Ja, en myndighet kan sälja tillgångar om de inte längre behövs i verksamheten eller om de blivit obrukbara.

En försäljning ska genomföras affärsmässigt och det innebär bland annat att priset som myndigheten tar ut bör vara det marknadsmässiga värdet på tillgången. Det gäller även om tillgångarna är avskrivna och alltså inte har något bokfört värde i balansräkningen.

Hur en marknadsvärdering ska gå till påverkas av vad ni ska sälja. Om värdet är högt och om tillgången normalt inte omsätts på en marknad kan det finnas behov av att anlita extern kompetens för värderingen. Även om det som ska säljas har ett lågt värde är det lämpligt att myndigheten hämtar information från flera källor för att fastställa marknadsvärdet. Hur marknadsvärdet har fastställts bör också dokumenteras.

Moms ska aldrig läggas på vid försäljning av anläggningstillgångar. (Läs mer om detta i frågan och svaret ”Ska moms tas ut vid försäljning av tillgångar?”)

Om en anställd ska köpa är det viktigt att tänka på att marknadsvärdet då måste beräknas som om det inkluderar moms för att den anställde inte ska förmånsbeskattas. En anställd kan ju aldrig köpa motsvarande sak utan moms om hen köper den från någon annan. Priset som den anställde betalar måste alltså vara priset inklusive moms motsvarande marknadsvärdet. Ni ska dock inte specificera, redovisa eller betala någon utgående moms i samband med försäljningen till en anställd.

Försäljning av tillgångar regleras i förordningen (1996:1191) om överlåtelse av statens lösa egendom.

Grundregeln är att överföring av anläggningstillgångar inom staten sker till bokfört värde. Det gäller enligt 5 kap. 18 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag.

Tillgången ska hos den mottagande myndigheten tas upp till det bokförda värde som redovisats hos den avlämnande myndigheten, om inte annat följer av ett regeringsbeslut.

Mottagande myndighet tar emot anläggningstillgången som registreras i anläggningsregistret.

Om mottagande myndighet gör en annan bedömning av den ekonomiska livslängden eller värdet för verksamheten, kan till exempel avskrivningsplanen justeras alternativt att en nedskrivning görs. Detta bör göras efter det att tillgången har redovisats till det övertagna bokförda värdet hos den mottagande myndigheten.

Läs mer om överföring av anläggningstillgångar mellan myndigheter i frågorna:

• Hur hanteras lånen för anläggningstillgångar som ska överföras mellan myndigheter?

• Hur bör överföring mellan myndigheter av lånefinansierade anläggningstillgångar bokföras?

Både den givande och mottagande myndigheten bör redovisa direkt på konton för ackumulerat anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar (exempel S1210 och S1216 för maskiner och inventarier). Det beror på att det inte bör ses som någon nyanskaffning för staten.

Vid regelrätt köp och säljförfarande mellan myndigheter bör anskaffningsvärdet bokföras mot årets anskaffningsutgift (exempel S1211 för maskiner och inventarier).

Om Riksgäldskontoret registrerar överföringen av lånen (utan betalningar) mellan myndigheterna blir motkonteringen således Lån i Riksgäldskontoret (S2511). Om överlämnande myndighet löser gammalt lån och mottagande myndighet tar upp nytt lån är motkontot Behållning räntekonto i Riksgäldskontoret (S1910). Mottagande myndighet har före det tagit lån i Riksgäldskontoret och fyllt på räntekonto och bokfört ett lån till Riksgäldskontoret.

Läs mer om överföring av anläggningstillgångar mellan myndigheter i frågorna:

• Hur hanteras lånen för anläggningstillgångar som ska överföras mellan myndigheter?

• Hur bör lånefinansierade anläggningstillgångar som ska överföras mellan myndigheter värderas?

Den mottagande myndigheten tar upp ett nytt lån och överföring av medel sker i systemet SIBS till den avlämnande myndighetens räntekonto. Den avlämnande myndigheten löser sitt lån genom en amortering till Riksgälden. Inga betalningar mellan myndigheterna behöver göras.

Det finns även andra sätt att hantera lån för anläggningstillgångar. Därför bör myndigheterna vid överföringar i samband med att en myndighet avslutas eller om det är överföring av räntebundna lån rådgöra med Riksgäldskontoret (Statens internbank) i god tid innan överföringen ska ske.

Läs mer om överföring av anläggningstillgångar mellan myndigheter i frågorna:

• Hur bör överföring mellan myndigheter av lånefinansierade anläggningstillgångar bokföras?
• Hur bör lånefinansierade anläggningstillgångar som ska överföras mellan myndigheter värderas?

Från och med 2020 ska aktier och andelar i hel- och delägda företag redovisas på motsvarande sätt som andra anläggningstillgångar, det vill säga enligt anskaffningsvärdemetoden. Det regleras i 5 kap. 7 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Regeländringen innebär att ni måste fastställa respektive företags anskaffningsvärde och göra en del omföringar i bokföringen.

Anskaffningsvärdemetoden innebär att en anläggningstillgång redovisas till anskaffningsvärdet minskat med ackumulerade av- och nedskrivningar. Finansiella anläggningstillgångar förbrukas som regel inte i myndighetens verksamhet och skrivs därför inte av, däremot kan nedskrivning bli aktuellt vilket vi kommer att beskriva nedan.   

Börja med att fastställa företagets anskaffningsvärde

Ni ska även i fortsättningen redovisa värdet av hel- och delägda företag på balansposten Andelar i hel- och delägda företag, men till det historiska anskaffningsvärdet. Det ackumulerade resultatet i företagen som tidigare har redovisats under myndighetskapital på balansposten Resultatandelar i hel-och delägda företag ska tas bort i bokföringen.

Det första som måste göras är att fastställa respektive företags anskaffningsvärde som motsvaras av det ackumulerade kapital som staten har tillfört till företaget. Staten tillför normalt kapital genom att en myndighet betalar ut anslagsmedel till företaget. Det ackumulerade värdet av tillfört kapital redovisar myndigheten under balansposten Statskapital.

Exemplet nedan visar hur anskaffningsvärdet ska beräknas för aktiebolag Z och den bokföring myndigheten behöver göra 2020. Om myndigheten har andelar i flera företag måste ni fastställa anskaffningsvärdet för respektive företag.

Redovisning av aktiebolag Z (helägt) i balansräkningen i årsredovisningen 2019

Aktiebolaget Z redovisas som en finansiell anläggningstillgång under balansposten Andelar i hel- och delägda företag till ett värde av 2 500. På skuldsidan, under myndighetskapital, finns motsvarande värde som normalt är uppdelat på tre poster Statskapital, Resultatandelar i hel- och delägda företag och Kapitalförändring enligt resultaträkningen.

Under Statskapital redovisas det ackumulerade värdet av kapital som staten har tillfört bolaget, i exemplet 1 000.

Under Resultatandelar i hel- och delägda företag redovisas de ackumulerade vinsterna som fanns i bolaget i början av 2019, i exemplet 1 400.

Årets resultatandel redovisas i resultaträkningen och ingår i balansposten Kapitalförändring enligt resultaträkningen, i exemplet 100. I början av 2020 förs normalt Årets resultat över till balansposten Resultatandelar i hel- och delägda företag.

Det värde som ni ska ta bort i redovisningen är både ackumulerade resultatandelar och årets resultatandel, det vill säga totalt 1 500 i exemplet. Det anskaffningsvärde som ska finnas kvar i redovisningen är det som redovisas under balansposten Statskapital, 1 000.

Resultatandelarna bokar ni bort genom nedanstående transaktion.

S-koderna är uppdelade på onoterade (S1310) och noterade företag (S1314).

Om ni ännu inte fört om årets resultatandelar från posten Kapitalförändring enligt resultaträkningen blir bokföringen enligt nedan.

Anskaffningsvärdet kan behöva skrivas ner

I vissa fall kan en del av det kapital som staten har tillfört till ett aktiebolag ha förbrukats av bolaget. Om kapitalet är förbrukat måste ni skriva ned värdet av aktiebolaget. För att säkerställa att det kapital som staten har tillfört inte är förbrukat måste ni jämföra det värde som finns kvar i myndighetens redovisning (1 000 i exemplet) med det eget kapital som finns i bolagets årsredovisning för 2019.

Om det egna kapitalet i bolaget understiger myndighetens värde av bolaget under balansposten Andelar i hel- och delägda företag ska ni fastställa anskaffningsvärdet till det lägre beloppet. Om vi antar att det egna kapitalet i aktiebolaget Z uppgår till 650 är det lika med det ackumulerade anskaffningsvärdet 2020. I sådana fall behöver ni utöver att ta bort resultatandelarna även minska statskapitalet med 350 (1 000-650). Det görs genom nedanstående transaktion.

ESV rekommenderar att ni bokar bort resultatandelarna och fastställer det nya anskaffningsvärdet före ni rapporterar in halvårsutfallet till statsredovisningen i juli.

Redovisning av hel- och delägda företag från och med 2020

En övergång till anskaffningsvärdemetoden innebär vissa skillnader i den löpande redovisningen av aktier och andelar i hel- och delägda företag. Den viktigaste skillnaden är att anskaffningsvärdet normalt inte påverkas, om staten inte har gjort några nya kapitaltillskott. Om ni inte har gjort några nya kapitaltillskott under året kommer alltså anskaffningsvärdet normalt vara detsamma som tidigare år.

Redovisning av utdelningar

Utdelningar kommer ni på motsvarande sätt som övriga utdelningar att redovisa som en intäkt i resultaträkningen, under nya S-koder. En utdelning påverkar alltså inte värdet av ett företag under balansposten Andelar i hel- och delägda företag.

Om ni inte får disponera utdelningarna redovisas dessa i uppbördsavsnittet på S7083 Utdelningar från hel- och delägda företag och inkomsten redovisas mot inkomsttitel. Några myndigheter får disponera utdelningar, då redovisas dessa i verksamhetsavsnittet under S3860 Utdelningar från hel- och delägda företag.  

Försäljning av andelar i hel- och delägda företag

Det har även införts särskilda S-koder vid försäljning av hel- och delägda företag. Om försäljningsinkomsten ska redovisas mot inkomsttitel finns nedanstående S-kod.

S7065 Reavinster från försäljning av andelar i hel- och delägda företag

I vissa fall kan myndigheter få disponera försäljningsinkomster och då ska nedanstående S-koder användas

S3887 Reavinster från försäljning av andelar i hel- och delägda företag

S5985 Reaförluster från försäljning av andelar i hel- och delägda företag

Under S5985 redovisas även eventuella realisationsförluster när försäljningsinkomsten redovisas mot inkomsttitel. En eventuell reaförlust påverkar inte redovisning mot inkomsttitel. Den kommer efterföljande år bokas bort mot statskapitalet.   

Nedskrivningar av hel- och delägda företag

En nedskrivning kan även bli aktuell att göra vid bokslut om det kapitaltillskott som staten har tillfört till ett företag har förbrukats. Det framgår av ESV:s allmänna råd till 5 kap. 7 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag i Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag. Om ni befarar att tidigare kapitaltillskott kan vara förbrukat bör ni jämföra ert redovisade värde av aktiebolaget mot bolagets eget kapital. En nedskrivning blir aktuell om myndighetens andel av bolagets eget kapital understiger myndighetens redovisade värde i balansräkningen. En nedskrivning från tidigare år måste på motsvarande sätt som för andra anläggningstillgångar återföras om skälet till nedskrivningen inte längre finns kvar.  

Huvudregeln är att uppgraderingar av en befintlig immateriell tillgång, till exempel ett it-system, ska kostnadsföras.

Innebär uppgraderingen att en ny funktion tillförs bör dock utgifterna för den nya funktionaliteten aktiveras och redovisas som immateriell anläggningstillgång. Ett exempel kan vara att ny funktionalitet för att kunna hantera elektronisk fakturahantering (EFH) tillförs ett system. Det förutsätter dock att utgifterna kan bedömas och hänföras till tillgången på ett tillförlitligt sätt, och att de överstiger myndighetens beloppsgräns för att tas upp som en anläggningstillgång. Finns det redan en EFH-funktionalitet i den version som ska uppgraderas, bör normalt även den delen av utgiften för uppgraderingen kostnadsföras.

Om myndigheten köper in en ny EFH-modul/funktionalitet separat bör utgiften redovisas som en ny immateriell anläggningstillgång. Detta gäller oavsett om myndigheten redan tidigare har ett it-system med en EFH-funktionalitet eller inte.

En immateriell anläggningstillgång ska lånefinansieras. Anskaffningsvärdet består i normalfallet av inköpspriset och övriga utgifter som krävs för att förbereda tillgången för den avsedda användningen.

Uppgradering av existerande it-system

Utgifter för de förbättringar och anpassningar av tidigare funktionalitet, som en uppgradering generellt innebär, bör som sagt kostnadsföras. Bättre användargränssnitt, förenklade menyer, etc. innebär normalt inte att tillgången kommer att generera framtida ekonomiska fördelar, eller servicepotential, som överstiger den ursprungliga bedömningen av tillgångens kapacitet (prestanda).

Undantagsvis kan även tillkommande utgifter aktiveras som immateriell anläggningstillgång. Det gäller om myndigheten bedömer att det är sannolikt att utgifterna medför att tillgångens kapacitet (prestanda) ökar och att utgifterna kan beräknas och hänföras till tillgången på ett tillförlitligt sätt.

Inköp av kompletterande it-system

Om myndigheten har ett befintligt it-system med liknande funktion eller modul, men av olika skäl valt ersätta den med ett nytt it-system, bör inköpet av ny modul/funktionalitet som sagt redovisas som en ny, separat, immateriell anläggningstillgång och lånefinansieras.

En del av den tidigare bokförda anläggningstillgången kommer i så fall att i fortsättningen inte användas, utan ersätts av en ny immateriell anläggningstillgång. Myndigheten bör därför också bedöma om den tidigare immateriella anläggningstillgången är tillräckligt avskriven eller om en nedskrivning behöver göras.

Regelverk om detta finns i 5 kap. 1-6 § i förordningen (2000:606) om årsredovisning och budgetunderlag.

ESV har också en handledning om immateriella anläggningstillgångar.

Framtagandet av basutställningar kan ge upphov till utgifter av materiell så väl som immateriell karaktär. Utgifterna behöver bedömas var för sig om de uppfyller aktiveringskriterierna för materiella respektive immateriella anläggningstillgångar i 5 kap. 1-2 §§ förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB).  

Det kan finnas utgifter som uppstår i anslutning till basutställningar som uppfyller kriterierna för aktivering. Det kan till exempel vara utgifter för montrar, it-system och ombyggnationer av lokaler. Om en sådan anläggningstillgång är avsedd att användas även för kommande utställningar, bör nyttjandeperioden inte begränsas av längden på en enskild basutställning.  

För att få aktivera utgifter för utveckling behöver myndigheten kunna särskilja dem från den löpande verksamheten. Det gäller enligt 5 kap. 13 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag. Utvecklingsarbetet med basutställningar går vanligen inte att särskilja från den löpande verksamheten, varför utgifterna kostnadsförs när de uppkommer.  

Liksom basutställningar för museer, bör utvecklingen av naturum ses som en del av en myndighets löpande verksamhet. Därmed aktiveras utgifter för naturum typiskt sett inte som anläggningstillgång, utan kostnadsförs när de uppkommer.  

Redovisning av utgifter för utveckling och särskilt utgifter för basutställningar beskrivs vidare i ESV:s handledning Immateriella anläggningstillgångar.

Regeringen har under de senaste åren infört nya bestämmelser som rör statens styrning av investeringar i anläggningstillgångar. I och med de nya kraven har det blivit viktigare att investeringar och finansieringen av dessa redovisas – så lång det är möjligt – samma budgetår.

ESV ändrade 2020 i föreskrifterna och allmänna råden till 2 kap. 1-2 §§ i kapitalförsörjningsförordningen.[1]

Ändringarna berör:

• när lån ska tas upp,
• vilka avvikelser mellan lån och anläggningstillgångar som myndigheten kan ha,
• vad som ska rymmas inom låneramen

En viktig ändring är också att regeln om att myndigheter inte behöver ta upp lån förrän efterföljande halvår för tillgångar anskaffade eller delvis uppförda efter den 31 maj respektive 30 november, har tagits bort.

På vilket sätt påverkar regeländringarna hur myndigheter ska ta upp lån i Riksgäldskontoret

Ni ska ta upp lån för anläggningstillgångar som är färdigställda och som har levererats till myndigheten under perioden. Tänk på att skulder som är hänförbara till anläggningstillgångar inte behöver ha betalats av myndigheten för att ni ska ta med dem i låneberäkningen. Underlaget som ligger till grund för att beräkna förändringar av lån behöver alltså inte utgå från en faktura utan kan bygga på en orderbekräftelse eller motsvarande dokument där anskaffningsvärdet kan beräknas.

Tillgångar under uppförande

För anläggningstillgångar som är under uppförande ska ni ta upp lån för utgifter som har uppkommit i verksamheten och som ni bedömer kommer att ingå i anskaffningsvärdet. Underlaget som ligger till grund för att ta upp lån i Riksgäldskontoret kommer alltså att utgå från uppskattningar av anskaffningsvärdet på tillgångar. Det får till följd att lånen i Riksgäldskontoret för tillgångar som inte är färdigställda kan, och får, vara lägre eller högre än det bokförda värdet på anläggningstillgångarna som fastställs i årsredovisningen.

Om anläggningstillgångarna inte är färdigställda utan är under uppbyggnad kan det vara svårt att få fram alla uppgifter för att kunna beräkna anskaffningsvärdet. När det gäller egen personal som arbetar med att utveckla anläggningstillgångar behöver ni bedöma hur stor del av löneutgifterna i december som förväntas att ingå i anskaffningsvärdet. Beräkningen är en uppskattning som till exempel kan utgå från ett budgeterat värde eller ett genomsnitt av hur stor del av löneutgifterna som brukar aktiveras. Om ni har anlitat en leverantör för att bygga upp en tillgång bör ni säkerställa att ni får informationen från leverantören i god tid före årsskiftet för att kunna beräkna nedlagda utgifter som kommer att ingå i anskaffningsvärdet. Det kan ske genom att leverantören skickar en faktura eller på annat sätt lämnar information om nedlagda utgifter under perioden.

När bör myndigheten ta upp lån

Eftersom det inte längre finns något generellt undantag från att ta upp lån kommer de flesta myndigheter att behöva flytta tidpunkten för när lån tas upp i juni och december till slutet av dessa månader. Exakt när ni bör ta upp lån är både beroende av vilka investeringar som ni att gör i juni och december och möjligheten att kunna beräkna anskaffningsvärdet.

Om nettoinvesteringarna (anskaffning av anläggningstillgångar minskat med avskrivningar) beräknas att öka/minska bör ni ta med både anskaffningar och avskrivningar för december månad i underlaget för att beräkna förändringar av lån. Eftersom myndigheterna inte lämnar delårsrapport där anskaffningsvärdet för första halvåret fastställs, kan ni använda ett förenklat förfarande när lån ska tas upp i juni. Exempel på ett förenklat förfarande är att endast utgå från anskaffningar och utgifter som är bokförda vid lånetillfället, utan att göra uppskattning av nettoinvesteringar i juni.

I regelverket har ESV gjort ett undantag för sent inkomna fakturor där myndigheten har svårt att få fram information om anskaffningsvärdet. Undantaget gäller främst för anskaffningar där det finns svårigheter att antingen fastställa anskaffningsvärdet eller att veta om en leverans kommer att ske före årsskiftet. Om en tillgång har levererats till myndigheten och anskaffningsvärdet kan fastställas genom en orderbekräftelse eller motsvarande bör anskaffningen normalt ingå i beräkningen av förändringar av lån.

Därutöver kan det finnas skillnader mellan det bokförda värdet och lån i Riksgäldskontoret för transaktioner som myndigheter gör i samband med bokslutsarbetet (bokslutstransaktioner)[2]. Det kan till exempel vara bedömningar att vissa utgifter för tillgångar som är under uppbyggnad inte ska ingå i anskaffningsvärdet och nedskrivningar av tillgångar som görs i samband med bokslutsarbetet.

Det finns naturligtvis osäkerheter när det gäller att bedöma anskaffningsvärdet på anläggningstillgångar som ska lånefinansieras som kan innebära att lånen avviker från det bokförda värdet på tillgångarna.

Eventuella skillnader mellan lån och det bokförda värdet på anläggningstillgångar justeras vid nästa lånetillfälle.

Vad ska rymmas inom låneramen

Reglerna om vad som ska rymmas inom den låneram som finns i myndighetens regleringsbrev har flyttats från allmänna råd till föreskrifter.

Från och med 2020 ska både anläggningstillgångar som myndigheten finansierar genom finansiell leasing och utgifter som fastställs i samband med att årsredovisningen upprättas och som kommer att finansieras med lån rymmas inom myndighetens låneram.

Utgångspunkten är att alla tillgångar som har levererats till myndigheter bör tas upp i balansräkningen. Om myndigheten inte har fått en faktura före brytdagen bör ni ändå redovisa anläggningstillgången i balansräkningen med upplupen kostnad som motkonto.

I vissa fall kan det uppstå frågor i samband med att årsredovisningen upprättas när det finns en skyldighet att ta upp en tillgång i redovisningen. Det kan gälla både anläggningstillgångar och tillgångar som finns i varulager. Löpande under året är det vanligt att myndigheten väntar med att redovisa en tillgång till dess att en faktura kommer in till myndigheten. Vid bokslut är det dock viktigt att ni tar ställning till om det finns tillgångar som har levererats utan att en faktura har kommit in till myndigheten. 

Om en leverantör har byggt upp en tillgång för myndighetens räkning förekommer det att ansvaret (kontrollen) för tillgången inte överförs förrän myndigheten har godkänt tillgången. En myndighet kan under begränsad tid ha rätt att inspektera tillgången för att säkerställa att den uppfyller de krav som finns i avtalet. Om kontrollen av tillgången inte har överförts till myndigheten vid årsredovisningens upprättande bör ni vänta med att ta upp tillgången till dess att ett godkännande har skett. Att en leverantör har en skyldighet att byta ut eller reparera eventuella skador på en tillgång, så kallade produktgarantier, påverkar normalt inte tidpunkten för när en tillgång bör redovisas.

Den realekonomiska fördelningen av anslag beskriver vad myndighetens anslag har använts till. Den realekonomiska fördelningen av anslagsutfall ska göras så att den är i huvudsak rätt. Det innebär att summan av den realekonomiska fördelningen av ett visst anslag bör vara ungefär lika med utfallet på anslaget.

Om alla transaktioner inte styrs rätt från början via ekonomisystemet kan myndigheten arbeta med olika förenklingar eller schabloner.

Ska inkomster finnas med i den realekonomiska fördelningen av utfallet?

Som huvudregel ska inkomster inte finnas med. Det är utgifter som finansieras med anslaget. Undantag gäller om regeringen har beslutat att inkomster ska redovisas under anslaget och även för vissa inkomster av mindre omfattning, främst inkomster enligt 4 § avgiftsförordningen.

När det gäller inkomster bör myndigheten först bedöma om de hör till anslaget: är det en avgiftsfinansierad verksamhet eller en bidragsfinansierad verksamhet, vanligen med full kostnadstäckning, som därmed inte ska redovisas mot anslaget? Eller är det avgifter enligt 4 § och bidrag av typen anställningsstöd eller liknande som kommer in i en anslagsfinansierad verksamhet och där det därför är rätt att de redovisas mot anslaget? Detta måste myndigheten själv bedöma och om avgifterna och bidragen inte ska föras mot anslaget ska de inte heller ingå i den realekonomiska fördelningen.

Vilka utgifter ska finnas under ett visst anslag?

Myndigheten måste själv, utifrån sin verksamhetskunskap, bedöma om det finns utgifter (S-koder) som man särskilt vet ska gå mot ett visst anslag eller om de finansieras med avgifter eller bidrag. Det tydligaste exemplet är om vissa lämnade bidrag ska finansieras med ett visst (annat) anslag. Samtidigt kan det också finnas andra utgifter som hör till en viss finansiering och därför inte ingå i en schablonmässig fördelning.

Schablonmässig fördelning

När man gjort dessa bedömningar och eventuellt fört bort vissa inkomster eller utgifter, kan man bedöma om den fördelning som ligger verkar rimlig eller om man helt eller delvis ska använda en ren schablon (proportionell fördelning av hela verksamheten, eller en annan grund som myndigheten själv tar fram och bedömer rättvisande).

Vid en schablonmässig fördelning bör man se till att det totala beloppet som fördelas realekonomiskt för ett visst anslag överensstämmer ungefär med anslagsutfallet. Ett problem som man kan behöva lösa är att man har fördelat mer eller mindre i den realekomiska fördelningen än anslagsutfallet.

Exempel: Myndigheten har i den realekonomiska fördelningen fördelat 124 mnkr för ett anslag men anslagsutfallet är 111 mnkr. Då kan alla väsentliga S-koder som finns med i den realekonomiska fördelningen räknas om med kvoten 111/124 för det anslaget, om man inte har någon bättre fördelningsgrund. Det behöver inte stämma exakt, så man behöver inte ta med S-koder med små belopp.

Mer information

Regler om redovisning av inkomster under anslag finns i 15 och 16 §§ anslagsförordningen.

Regler om den realekonomiska fördelningen av anslag finns i 18 och 25 §§ Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:2) om myndigheters bokföring.

Mer att läsa om den realekonomiska fördelningen av anslag finns i ESV:s handledning Redovisning mot anslag med hjälp av internredovisning (ESV 2011:19).

Om ett äldreanslag eller en anslagspost ska upphöra efter räkenskapsårets utgång ska regeringen besluta om en indragning av kvarvarande belopp. Normalt brukar det göras genom en indragning av allt sparande vid ingången av nästkommande räkenskapsår. I regleringsbrevet redovisas avslutade anslag under en egen rubrik.

Det förekommer ibland att äldreanslag och anslagsposter som ska upphöra inte tas upp till beslut av regeringen i regleringsbrev. Det innebär att äldreanslaget eller posten inte kommer att synas i myndighetens anslagsredovisning. Konsekvensen av det blir bland annat att utgående överföringsbelopp inte kommer att överensstämma med ingående överföringsbelopp. I en sådan situation behöver myndigheten kontakta sitt fackdepartement för att få ett indragningsbeslut. Myndigheten behöver också kontakta ESV som bevakar dessa ärenden.

Om oklarheten skulle kvarstå när årsredovisningen upprättas är det lämpligt att myndigheten anger överföringsbeloppet och indragningen manuellt i sin årsredovisning, och klargör vad som hänt i en not.

En rättelse av ett felaktigt redovisat anslagsutfall måste redovisas mot anslaget det år som felet upptäcks.

Ett avslutat budgetår kan inte öppnas. En rättelse måste alltså redovisas mot anslag på innevarande budgetår. Som exempel, om en myndighet under år tre upptäcker att ett anslag avräknades felaktigt under år ett ska det rättas år tre.

Om en rättelse är väsentlig, och skulle ha påverkat tidigare års indragningar eller gjort så att myndigheten skulle ha överskridit anslagsvillkor under anslaget, ska myndigheten informera sitt fackdepartement och ESV innan rättelsen görs. Myndigheten ska i sådana fall bifoga en utredning som visar hur felet har uppstått.

Myndigheten behöver ett beställningsbemyndigande när myndigheten avser att beställa varor eller tjänster, eller besluta om bidrag, som ska belasta anslagsmedel kommande år.

Ett beställningsbemyndigande behövs dock inte

• för att myndigheten ska kunna träffa avtal om anställning av personal, hyra av utrustning, leverans av tjänster och förbrukningsmateriel och liknande som medför utgifter under en längre tid än anslag finns tilldelat, om detta är nödvändigt för att myndighetens löpande verksamhet ska fungera tillfredsställande (så kallade förvaltningsutgifter)
• om myndigheten kan tillämpa den undantagsregel som finns i 17 § andra stycket anslagsförordningen.

Ett beställningsbemyndigande är ett bemyndigande om att göra ekonomiska åtaganden som ska infrias med anslagsmedel kommande år. Beställningsbemyndigandet finns inskrivet i regleringsbrevet. Det anger det högsta belopp som samtliga åtaganden för ett visst ändamål får uppgå till i slutet av budgetåret.

Med ekonomiskt åtagande menas här ett avtal, eller en utfästelse, som är bindande. Ett internt beslut hos myndigheten är inte ett åtagande.

Reglerna om beställningsbemyndiganden finns i 17 och 18 §§ anslagsförordningen (2011:223).

Ni kan läsa mer om beställningsbemyndiganden och när det behövs i ESV:s handledning Beställningsbemyndiganden och åtaganden i den löpande verksamheten.

Det är viktigt att det framgår av regeringens beslut om avveckling eller motsvarande var kostnaderna för avvecklingen ska redovisas, om det ska ske i den gamla myndigheten eller hos avvecklingsmyndigheten.

Myndigheternas kostnader för avsättningar avseende retroaktiva löner, delpensioner och normala verksamhetsmässiga avsättningar i samband med en avveckling ska normalt kunna hanteras inom ramen för tilldelade anslagsmedel och beslutade anslagskrediter. Däremot kan en myndighet behöva en tillfällig anslagsökning för att kunna hantera större verksamhets- och organisationsförändringar som regeringen har beslutat.

En avsättning för avvecklingskostnader ska enligt anslagsförordningen redovisas mot anslag när avsättningen redovisas. Om en särskild avvecklingsmyndighet inrättas kan det i vissa fall vara mer ändamålsenligt att regeringen beslutar om avsteg från anslagsförordningen och att redovisning mot anslag ska göras av avvecklingsmyndigheten och inte av den myndighet som ska avvecklas. Avsättningen redovisas dock hos den myndighet där avsättningsbehovet uppkommer, det vill säga i många fall den gamla myndigheten. Avsättningen överförs sedan när balanser i räkenskaperna förs över till avvecklingsmyndigheten.

Det är inte ESV:s roll att avgöra om en myndighet får använda ett anslag, eller en anslagspost, till ett visst ändamål. ESV har dock föreskriftsrätt till anslagsförordningen (2011:223) och ger följande stöd i frågan.

En myndighet som tilldelats ett anslag har rätt att, enligt gällande villkor och bestämmelser, använda anslaget för de ändamål som anslaget avser. Gällande villkor är de som framgår av regleringsbrevet, men också de generella villkor som anges i 6–9 §§ anslagsförordningen. Med bestämmelser avses bland annat bestämmelser i lagar, förordningar och föreskrifter. En grundregel är att en myndighets samtliga utgifter för verksamheten ska belasta myndighetens förvaltningsanslag, inklusive exempelvis utgifter för hantering av utbetalning av transfereringar. Det gäller om inte regeringen har beslutat något annat.

Det är alltså regeringen som tilldelat en myndighet anslaget, det vill säga ett visst belopp för ett bestämt ändamål. Om myndigheten har frågor om hur ett visst anslag får användas, är det därför till regeringen och myndighetens fackdepartement som frågan bör lyftas. Utgångspunkten för regeringens beslut om regleringsbreven är statens budget, som riksdagen fattar beslut om utifrån regeringens budgetproposition.

Det är myndighetens ledning som ansvarar inför regeringen för verksamheten och ska se till att den bland annat redovisas på ett tillförlitligt och rättvisande sätt samt att myndigheten hushållar väl med statens medel. Detta följer av myndighetsförordningen (2007:515) till vilken ingen myndighet har föreskriftsrätt.

I anslagsförordningen finns de generella bestämmelserna om hur myndigheterna får använda anslag Anslagsförordningen (2011:223) - ESV Forum

Mer om anslag finns till exempel att läsa i kapitel 2 i ESV:s basbok på ESV Forum Hur finansierar statliga myndigheter sin verksamhet?

Mer om budgetprocessen finns att läsa på sidan om Budgetprocessen på ESV Forum Budgetprocessen – ett samspel mellan riksdagen, regeringen och myndigheterna - ESV Forum

ESV har beslutat om ändrade föreskrifter för beställningsbemyndiganden i budgetunderlaget. Ändringen innebär att tabellen för beställningsbemyndiganden i 9 kap. 7 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag utökas med en ny rad där myndigheten ska lämna en specifikation av kommande års infrianden av utestående åtaganden År 0.

Vidare har ESV beslutat om en ny föreskrift och tabell för äldre beställningsbemyndiganden i 9 kap. 7 a § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning och budgetunderlag.

Bakgrund till ändrade bestämmelser

Bakgrunden till de ändrade bestämmelserna är regeringens ambition att öka förståelsen för systemet för beställningsbemyndiganden i staten. ESV fick i regleringsbrevet för 2022 i uppdrag att utreda och analysera systemet för beställningsbemyndiganden. Uppdraget resulterade i rapporten Beställningsbemyndiganden – Stödsystem, prognoser och användning (ESV 2022:49) där nämnda föreskriftsändring var ett av förslagen.

De nya bestämmelserna utgör ett första steg i en mer omfattande förändring av redovisningen av beställningsbemyndiganden som syftar till att underlätta hanteringen och redovisningen av beställningsbemyndiganden för såväl myndigheter som för Regeringskansliet.

De ändrade föreskrifterna träder i kraft 10 februari 2023 och ska tillämpas första gången för budgetunderlaget som lämnas senast 1 mars 2023 för perioden 2024‑2026.

Vem påverkas av ändringarna?

Lagen (2022:818) om den offentliga sektorns tillgängliggörande av data innehåller inget bemyndigande att ta ut avgifter, men däremot ett antal avgiftsprinciper som begränsar utrymmet för beräkning av avgifter för data som en myndighet tar ut med stöd av ett bemyndigande i någon annan författning. Utgångspunkten är därmed densamma som tidigare. Även grundprincipen för beräkning av avgifter är densamma, nämligen att avgifterna inte får överstiga marginalkostnaden för att tillgängliggöra data, det vill säga en avgift inte får sättas till ett högre belopp än vad som behövs för att täcka kostnaderna för att reproducera, tillgängliggöra och sprida data och för att avidentifiera personuppgifter. Vissa undantag från avgiftsprinciperna gäller för bibliotek, museer och arkiv. Observera att åtgärder för att avidentifiera personuppgifter inte ska sammanblandas med så kallad maskering, som en myndighet utför i syfte att inte röja sekretessbelagda uppgifter vid utlämnande av en allmän handling.

Forskningsdata ska tillgängliggöras avgiftsfritt. Detsamma gäller vissa särskilt utpekade värdefulla datamängder som ska tillgängliggöras i ett maskinläsbart format genom ett lämpligt gränssnitt eller genom bulknedladdning.

I sin resultatredovisning ska myndigheten särredovisa den avgiftsbelagda verksamheten enligt den indelning och struktur som regeringen har beslutat om i avgiftsbudgeten i regleringsbrevet. Utfallen av verksamheten ska sedan jämföras med budgeten i regleringsbrevet.

Om regeringen inte har beslutat om en budget för en avgiftsbelagd verksamhet ska myndigheten särredovisa den avgiftsbelagda verksamheten enligt den indelning och struktur som myndigheten finner lämplig. Det gäller enligt 3 kap. 8 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag.

Av 2 § avgiftsförordningen framgår att förordningens bestämmelser ska tillämpas endast om inget annat följer av en annan förordning eller av ett särskilt beslut av regeringen. Det innebär att bestämmelsen i myndighetens instruktion ska följas i första hand. Om bestämmelsen i instruktionen inte uttryckligen strider mot bestämmelsen i 7 § avgiftsförordningen ska ni dock följa båda bestämmelserna.

Ofta kan indelningen i avgiftsområden i myndighetens avgiftsbudget i regleringsbrevet användas som utgångspunkt för indelningen i samrådsunderlaget. Ibland kan det dock finnas behov av en mer detaljerad indelning av avgifterna än den som finns i regleringsbrevet. Det avgörande är att myndigheten kan beskriva avgifterna på ett tillfredsställande sätt.

Nej, ni ska inte samråda om ert förslag till regeringen. Ni ska bara samråda om era egna beslut om avgiftskonstruktion och/eller avgiftsnivå.

Ett vanligt förekommande exempel är att en myndighet föreslår att regeringen höjer en avgift för att komma tillrätta med ett underskott i den avgiftsbelagda verksamheten. I det fallet beslutar regeringen om avgiftsnivån eller avgiftskonstruktionen. Myndigheten fattar inget beslut om avgiften. Det finns alltså inget myndighetsbeslut att samråda om.

ESV och samrådsmyndigheten skulle i undantagsfall kunna komma överens om byte av år för avgitssamråd om

• ett samråd för ny eller väsentligt ändrad avgift omfattar alla myndighetens avgifter och
• det inte finns några speciella fördelar med att myndigheten samråder under samma år som andra myndigheter i samma utgiftsområde.

Ja, om det är ESV som har fattat beslut om undantaget gäller detta inte längre från den 1 januari 2019. Det beror på att ESV:s möjligheter att medge undantag från samrådsskyldigheten har begränsats kraftigt i det regelverk som trädde i kraft den 1 januari 2019.

Det förekommer att regeringen har beslutat om undantag från samrådsskyldigheten för en viss avgift. Ett exempel på ett sådant undantag finns i 15 § förordningen (2010:543) om anmälningsavgift och studieavgift vid universitet och högskolor. Dessa undantag påverkas inte av de ändrade reglerna för avgiftssamråd från 2019.

Om en myndighet skulle ha missat att genomföra samråd om väsentligt förändrad eller ny avgift före beslutet om avgiften bör den skicka in ett samrådsunderlag till ESV snarast möjligt. 

Om en myndighet skulle ha missat att genomföra treårssamråd för någon av sina avgifter under samrådsåret bör den skicka in ett samrådsunderlag till ESV snarast möjligt. 

Tidpunkten för kommande treårssamråd påverkas inte. 

Ja, men kraven på samrådsunderlaget är inte lika omfattande som för avgifter som tas ut med stöd av särskilda bemyndiganden.

ESV har inte längre möjlighet att lämna undantag från samrådsskyldighet om det inte finns särskilda skäl. Det exempel på ett särskilt skäl som nämns i förarbetena till den förordningsändring som trädde i kraft den 1 januari 2019 är att en myndighets avgiftsverksamhet ska upphöra. Hör av er till ESV om ni bedömer att det finns ett sådant särskilt skäl för undantag.

Därutöver har regeringen möjlighet att besluta om undantag från samrådsskyldigheten för en viss avgift.

En klimatbonus ses som ett inomstatligt bidrag. Det ska inte reducera bilens anskaffningsvärde utan redovisas som ett erhållet bidrag vid mottagandet. Lån i Riksgäldskontoret ska tas upp till hela bilens anskaffningsvärde, det reduceras därmed inte med bidraget.

Bidraget bör som huvudregel periodiseras som oförbrukade bidrag under bilens nyttjandeperiod och intäktsföras i takt med att avskrivningarna på bilen bokförs. Det innebär att bidraget i sin helhet redovisas som erhållet bidrag (S3511) när myndigheten tar emot det. Därefter periodiseras bidraget som oförbrukade bidrag. I takt med att avskrivningskostnaderna redovisas under nyttjandeperioden, intäktsförs bidraget och oförbrukade bidrag minskar. Om verksamheten är anslagsfinansierad och avskrivningskostnaderna per automatik redovisas mot anslag ska motsvarande andel av bidraget samtidigt återföras mot anslag i avräkning med statsverket (kredit) och intäkter av anslag debiteras. I undantagsfall, om avskrivningsbeloppen bedöms oväsentliga, måste inte justering av anslag och redovisning av bidragsintäkt göras löpande. Redovisning av bidragsintäkt och justering av anslag, enligt ovanstående beskrivning, ska då göras senast vid bokslut för hela perioden.

Om hela klimatbonusen bedöms som oväsentlig är det i en anslagsfinansierad verksam­het möjligt att redovisa bidraget som intäkt när det erhålls genom att det erhållna bidraget inte periodiseras som oförbrukade bidrag. Detta är möjligt under förutsättning att Transportstyrelsen inte ställer krav på återredovisning. Då ska istället ett belopp motsvarande hela det erhållna bidraget återföras mot anslag i avräkning med statsverket (kredit) och intäkter av anslag debiteras. Justeringen mot anslag ska göras vid mottagandet eller senast i samband med bokslut. Avskrivningskostnaderna redovisas löpande mot anslag under bilens nyttjandeperiod.

Erhållna bidrag redovisas enligt den så kallade periodiseringsmodellen. Det innebär att ett bidrag ska redovisas som intäkt av bidrag när myndigheten får det om avsikten med bidraget är att det ska förbrukas hos myndigheten. Oförbrukade bidrag ska sedan senast vid räkenskapsperiodens slut periodiseras.

Följande enkla exempel visar redovisningen när myndigheten får bidraget och när periodisering av oförbrukade medel ska göras.

År 1

1. Erhållet bidrag till myndigheten bokförs som intäkt. I detta exempel är det ett bidrag från en annan statlig myndighet.

2. Kostnader som bidraget ska finansiera bokförs. Driftkostnader används som ett exempel på kostnad (leverantörsskulder är inte medtagna här). Ofta ska bidraget även finansiera andra typer av kostnader, som till exempel lönekostnader.

3. Den del av bidraget som inte använts under perioden periodiseras. Ett periodiseringskonto, och en S-kod för periodisering, behöver användas för att den ekonomiska informationen till statsredovisningen ska bli rätt. I detta exempel blir det inomstatliga oförbrukade bidrag eftersom medlen kommer från annan statlig myndighet.

År 2

1. Under år 2 bokförs ytterligare driftkostnader som bidraget ska finansiera (leverantörsskulder är inte medtagna här).

2. Periodiseringskonto används för att matcha kostnaden.

En alternativ redovisning år 2 är att hela beloppet på kontot oförbrukade bidrag återförs som intäkt i början av perioden. Myndigheten får själv välja den mest praktiska lösningen.

Om det finns oförbrukade medel i slutet av år 2 periodiseras de på samma sätt som år 1.

I 4 kap. 4 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag regleras redovisningen av intäkter av bidrag.

ESV har även en handledning om redovisning av erhållna bidrag och donationer.

De medel som myndigheten erhåller från Boverket redovisas hos mottagande myndighet som ett erhållet inomstatligt bidrag (S3511 Intäkter av bidrag från statliga myndigheter exklusive statliga affärsverk, inkomster).

Hyresrabatten som myndigheten lämnar till hyresgästen redovisas som reducerad hyresintäkt (S3122 Utomstatliga intäkter avseende uthyrning av lokaler, inkomster).

Stödet som regeringen beslutat syftar till att stödja vissa lokalhyresgäster med anledning av utbrottet av Covid-19. Stödet innebär att de hyresvärdar som har sänkt den fasta hyran för sina hyresgäster i vissa utsatta branscher kan söka stöd för att kompensera en del av hyresnedsättningen.

Bestämmelserna om stödet finns i förordning (2020:237) om statligt stöd när vissa lokalhyresgäster fått rabatt på hyran och regeringen har listat vilka branscher som omfattas av hyresstödet.

Länsstyrelserna ansvarar för frågor om stöd, handläggning, beslut om stöd samt uppföljning av stöd som betalats ut. Länsstyrelsen i Västra Götalands län arbetar med att samordna länsstyrelsernas kommande hantering av stödet. 

Boverket har rollen att ta fram ansökningsformulär och e-tjänst för stödet samt att betala ut beviljat stöd. Länk till Boverkets webbplats: Stöd när vissa lokalhyresgäster fått rabatt på hyran.

Vid uthyrning av en lokal som omfattas av skattskyldighet påverkas redovisningen av mervärdesskatt. Skatteverket ansvarar för frågor om mervärdesskatt. Länk till Skatteverkets webbplats: Statligt stöd vid rabatt på hyra (utgåva 2020).

Ersättningen i form av omställnings- och kompetensstöd bör redovisas på S3511 Intäkter av bidrag från statliga myndigheter exklusive statliga affärsverk, inkomster med motpart Kammarkollegiet, 1003. Om lönekostnaden har redovisats mot anslag bör ni återföra intäkter av anslag med erhållet bidragsbelopp (S3011).

Vid redovisning av ersättning i form av omställnings- och kompetensstöd i samband med årsredovisning ska myndigheten periodisera upplupna bidragsintäkter om myndigheten fått besked om att ersättning kommer att betalas ut, men inbetalning ännu inte erhållits vid bokslutstidpunkten. Upplupna bidragsintäkter bör redovisas i debet på S1631 Upplupna bidragsintäkter, inomstatliga med motpart Kammarkollegiet, 1003 och i kredit på S3599 Intäkter av bidrag från statliga myndigheter, periodiseringspost med motpart Kammarkollegiet, 1003.

Arbetsgivare som betalar en avgift till Trygghetsstiftelsen kan få en statlig ersättning i form av omställnings- och kompetensstöd.

För att en statlig arbetsgivare ska kunna få utbetalning av den statliga ersättningen i form av omställnings- och kompetensstöd, behöver arbetsgivaren anmäla vissa uppgifter till Statens tjänstepensionsverk (SPV). SPV skickar sedan en ansökan om ersättning för alla arbetsgivare till Kammarkollegiet. Kammarkollegiet beslutar om ersättningen och SPV betalar ut ersättningen till arbetsgivaren.

Läs mer om ersättning i form av omställningsstöd på SPV:s webbplats.

För alla arbetsgivare i Sverige finns ett skydd mot höga sjuklönekostnader. Skyddet innebär att arbetsgivare kan få ersättning för sjuklönekostnader. Det är Försäkringskassan som beslutar om ersättningen för höga sjuklönekostnader och som betalar ut ersättningen till stödmottagarens skattekonto hos Skatteverket.
 
Stödet bör redovisas som Intäkter av bidrag från statlig myndighet, S3511 med motpart Övriga myndigheter, 9999. Om lönekostnaden redovisats mot anslag bör ni återföra intäkter av anslag med erhållet bidragsbelopp (S3011). 
 
Vid redovisning av ersättning för höga sjuklönekostnader i samband med årsredovisning ska myndigheten periodisera upplupna bidragsintäkter om myndigheten fått besked om att medel kommer tillföras skattekontot, men insättning av pengarna ännu inte gjorts vid bokslutstidpunkten. Upplupna bidragsintäkter bör redovisas debet Upplupna bidragsintäkter, inomstatliga, S1631 och kredit Intäkter av bidrag från statliga myndigheter, periodiseringspost, S3599.  
 
På grund av coronaviruset har riksdag och regering infört tillfälliga regler som innebär att reglerna för det befintliga stödet Ersättning för höga sjuklönekostnader blir mer generösa. Ersättning för det utökade stödet redovisas på samma sätt som det generella stödet som arbetsgivaren kan få för höga sjuklönekostnader.

Läs mer om hur personalkostnader redovisas i ESV:s handledning Personalkostnader (ESV 2015:1).

Läs mer om ersättning för sjuklönekostnader på Försäkringskassans webbplats.  

Ibland kan myndigheter behöva betala tillbaka bidrag de har fått från en annan myndighet. Hur en återbetalning ska redovisas hos den återbetalande myndigheten, beror på om bidraget har redovisats i verksamhetsavsnittet, dvs. använts i den egna verksamheten eller om syftet med medlen var att transfereras vidare och redovisats i transfereringsavsnittet.

Konton för betalningar och överföringar av betalningar är inte med i bokföringsexemplen nedan.

Exempel 1: Myndigheten bokför ett återkrav av tidigare erhållet inomstatligt bidrag som har redovisats i verksamhetsavsnittet eller i transfereringsavsnittet.

I exemplet har myndigheten i ett tidigare skede bokfört den del som nu återkrävs som ett oförbrukat bidrag med motkonto för periodisering av intäkter i resultaträkningen (S3519/S7359). Det oförbrukade bidraget förs om till en skuld när återkravet kommer.

Exempel 2: Myndigheten bokför en återbetalning av det inomstatliga bidraget.

När myndigheten gör återbetalningen bokas skulden bort, periodiseringen återförs och ett konto för återbetalning av bidrag debiteras.

Nej, ett fel i förvaltningen behöver inte vara en brist i intern styrning och kontroll enligt 2 kap 8§ tredje stycket förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag. En brist är det om den interna styrningen och kontrollen inte har fungerat på avsett vis. Ett fel i förvaltningen kan dock vara väsentlig information för prövningen av verksamheten och om felet medfört att nya åtgärder vidtas för att kunna acceptera risken kan det redovisas som information om arbetet med intern styrning och kontroll.

Nej det finns inte ett rätt sätt – det kan finnas flera. Resultatet av uppföljningen syftar till att ge ledningen den information som den behöver för att kunna ta ställning till om den interna styrningen och kontrollen är betryggande. För att ge ledningen ett sådant underlag kan det dock vara bra att följa upp den interna styrningen och kontrollen ur olika perspektiv.

Ett underlag för ledningens bedömning bör kunna vara den granskning som internrevisionen gör enligt 4 § internrevisionsförordningen. Där framgår att internrevisionen ska granska om ledningens interna styrning och kontroll är utformad så att myndigheten med rimlig säkerhet fullgör sina uppgifter, uppnår verksamhetens mål och uppfyller kraven i 3 § myndighetsförordningen (2007:515)

Ett annat underlag som kan utgöra ett underlag för ledningens bedömning är en uppföljning av om verksamheten arbetar med den interna styrningen och kontrollen på det sätt ledningen har beslutat, det vill säga om processen för intern styrning och kontroll är införd i verksamheten. En sådan uppföljning bör kunna genomföras inom ramen för den ordinarie verksamhetsuppföljningen, till exempel genom en avvikelserapportering där verksamheten redogör för om den inte arbetar i enlighet med beslutad ordning och i så fall på vilket sätt och i vilken omfattning den avviker.

Det kan också finnas anledning att följa upp de faktiska fel som har inträffat i verksamheten. Bland annat bör då följande beaktas:

Är omständigheten som utgör grund för felet identifierad i en riskanalys?

• Om inte, borde den ha identifierats eller är det rimligt att man inte har gjort det?

Är den identifierade risken accepterad eller finns det beslut om åtgärd?

• Om risken är accepterad, ligger den inom ramen för myndighetens riskacceptans?
• Om det finns beslut om åtgärd, har den vidtagits som planerats?

I första hand kan den som ansvarar för verksamheten där felen inträffar ställa sig dessa frågor. Uppgifterna kan därefter inhämtas och vid behov omprövas till stöd för ledningens bedömning av den interna styrningen och kontrollen. Denna uppföljning kan i viss utsträckning användas som en kvalitetssäkring av lämnad avvikelserapportering.

Nej, riskanalys ska omfatta all verksamhet som myndigheten bedriver och inte begränsas till vissa delar av den. Utgångspunkten för riskanalysen ska därför vara de uppgifter och mål som regeringen har beslutat om i instruktion, regleringsbrev eller på annat sätt.

Det finns inget krav på att riskanalys ska följa ett visst tillvägagångssätt förutom att identifiera och värdera risker. Lämpligen bör formen för riskanalysen vara ändamålsenlig och anpassad efter myndighetens behov. Detta kan härledas ur kraven i 3 § myndighetsförordningen.

Av förordningen framgår att riskanalys ska göras för att identifiera omständigheter som utgör risk för att myndigheten inte ska kunna fullgöra sina uppgifter, uppnå verksamhetens mål och uppfylla kraven i 3 § myndighetsförordningen (2007:515).

Nej, om myndigheten följer den process som förordningen föreskriver föreligger inte en brist i den interna styrningen och kontrollen, även om införda åtgärder inte uppnår avsedd effekt.

En myndighet kan alltid efter att ha följt upp och bedömt en införd åtgärd komma fram till att ytterligare åtgärder behöver vidtas. En brist uppträder först när myndigheten låter bli att försöka begränsa risken samtidigt som myndigheten inte har ändrat sitt ställningstagande om att risken ska hanteras till att myndigheten accepterar risken.

Det ska finnas en aktuell riskanalys som omfattar den verksamhet som myndigheten bedriver. Myndigheten ska ha kunskap om de risker som föreligger för verksamheten. En riskanalys ska således vara genomförd innan verksamheten påbörjas.

En myndighet har en aktuell riskanalys när

• den har genomfört en riskanalys och det inte finns anledning för myndigheten att uppdatera den.
• den har genomfört en riskanalys och den har bedömt att riskanalysen behöver uppdateras och uppdateringen är genomförd.

En myndighet har inte en aktuell riskanalys om

• den inte har genomfört en riskanalys för verksamheten
• den har genomfört en riskanalys tidigare och den har bedömt att riskanalysen behöver uppdateras och uppdateringen är inte genomförd inom rimlig tid.

Enligt 3 § förordningen om intern styrning och kontroll (2007:603) ska riskanalys göras för att identifiera omständigheter som utgör en väsentlig risk för att myndigheten inte ska kunna fullgöra sina uppgifter, uppnå verksamhetens mål och uppfylla kraven i 3 § myndighetsförordningen (2007:515).

Ja, har inget alls blivit gjort med anledning av förordningen om intern styrning och kontroll, ska det framgå av redovisningen och kan då uttryckas med att förordningen inte har tillämpas av myndigheten. Det gäller då hela verksamheten.

När bristerna har varit begränsade i omfattning, till innehåll eller till verksamhet, ska begränsningarna framgå av redovisningen för att det ska framgå vad som faktiskt är de aktuella bristerna.

Redovisningen av bristerna sker då enligt den indelning av verksamheten som används i resultatredovisningen när så är lämpligt och med angivande av vad bristen avser. En brist kan till exempel kortfattat i punktform anges enligt följande.

• Inom verksamheten tillståndsgivning har den genomförda riskanalysen inte varit aktuell under första kvartalet när det gäller risken för otillräckligt underlag för beslut i ärendet.

Redovisningen ska ge en bild av bristerna utifrån det behov myndighetsledningen bedömer att regeringen har. En generell hänvisning till en förordning är inte alltid tillräckligt för att förstå den aktuella bristen.

Om myndighetsledningen bedömer att det har funnits brister i den interna styrningen och kontrollen ska underskriftsmeningen kompletteras med de aktuella bristerna, vilket framgår av 23 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna (ESVFA 2022:1) råd om årsredovisning och budgetunderlag till 2 kapitlet 8 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag. Enligt föreskrifterna ska eventuella brister redovisas kortfattat och i punktform. Information ska också lämnas om när bristerna har förelegat. Liksom övrig information som lämnas i årsredovisningen ska uppgifterna om brister ge underlag för regeringens uppföljning, prövning och budgetering av verksamheten.

Ja, det ska redovisas som en brist i den interna styrningen och kontrollen. Observera dock att det bristerna ska anses vara väsentliga enligt 2 kap 8 § förordning om årsredovisning och budgetunderlag. Också i 2 kap 4 § 4 stycket i förordningen framgår att information som lämnas i årsredovisningen ska bedömas vara av väsentlig betydelse för regeringens uppföljning och prövning av verksamheten.

Om ledningen bedömer att brister inte har haft en sådan betydelse att de kan bedömas vara väsentliga ska de inte redovisas i årsredovisningen – myndighetsledningen ska då ange att den interna styrningen och kontrollen vid myndigheten har varit betryggande under den period som årsredovisningen avser.

Nej, enligt 23 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag till 2 kap 8 förordningen om årsredovisning och budgetunderlag ska undertecknandet av årsredovisningen kompletteras med en av två meningar:

”Jag/vi bedömer att den interna styrningen och kontrollen vid myndigheten har varit betryggande under den period som årsredovisningen avser”

”Jag/Vi bedömer att det har funnits brister i den interna styrningen och kontrollen under den period som årsredovisningen avser enligt följande”.

De två meningarna går inte att kombinera.

Notera att de två meningarna inte är varandras motsatser. I den första meningen tar myndighetsledningen ställning till att den interna styrningen och kontrollen har varit betryggande. I den andra meningen redovisar myndigheteten att det har förelegat brister i den interna styrningen och kontrollen under en angiven tidsperiod.

Ja, om den interna miljön inte har fungerat på det sätt som ledningen har givit uttryck för ska det redovisas som en brist i den interna styrningen och kontrollen.

Myndighetens ledning utformar den interna miljön på det sätt den finner lämpligt för att kunna ta ansvar för verksamheten och för att myndigheten ska fullgöra sina uppgifter, uppnå verksamhetens mål och uppfylla kraven i 3 § myndighetsförordningen (2007:515).

Vid en riskanalys kan risker som berör en ej fungerande intern miljö identifieras. Riskerna ska då behandlas i den ordning som gäller på myndigheten. Väljer myndigheten att acceptera riskerna utgör det inte en brist i den interna styrningen och kontrollen. Väljer myndigheten att åtgärda riskerna och åtgärderna inte genomförs i enlighet med vad som har beslutats är det en brist i den interna styrningen och kontrollen, på samma sätt som gäller för åtgärder i övrigt.

I olika förordningar finns krav som berör vissa aspekter av den interna miljön, exempelvis kraven på att ledningen ska besluta om arbetsordning och verksamhetsplan. Väljer myndigheten att inte följa regelverken bör det utgöra en brist i den interna styrningen och kontrollen.

Notera också att om en myndighet har gjort avsteg från de generella ekonomiadministrativa reglerna ska myndigheten lämna uppgift om avstegen i årsredovisningen enligt 2 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag till 7 kap 1 § i förordningen om årsredovisning och budgetunderlag.

Nej, infaller tidpunkten för att lämna en årsredovisning under den period som en åtgärd vidtas är det inte en brist. Definitionsmässigt vidtas en åtgärd från det att den planeras till dess att den är genomförd som planerat.

Däremot är det en brist om åtgärden inte genomförs alls eller inte genomförs som planerat. Här har dock myndigheten alltid möjlighet att revidera en upprättad tidplan om det finns skäl till det. Om en sådan revidering har skett innan åtgärden ska vara vidtagen är det inte en brist.

Bedömer myndigheten att information om en risk är väsentlig för regeringens uppföljning och prövning av verksamheten, enligt 2 kap 4 § 4 st. förordningen om årsredovisning och budgetunderlag, kan myndigheten, enligt allmänt råd i Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag till 2 kap 8 § samma förordning, lämna information om risken och hur den hanteras i årsredovisningen.

Myndighetsledningen är ansvarig för att fatta beslut om åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer enligt 10 §  punkt 3 internrevisionsförordningen. Myndighetsledningen kan välja att inte agera utifrån internrevisionens rekommendationer, följa rekommendationerna eller agera på rekommendationerna men på ett sätt som myndigheten tror ger ett bättre resultat än internrevisionens förslag.

I praktiken kan det innebära att styrelsen fattar beslut om att åtgärder ska vidtas men delegerar den faktiska utformningen av åtgärderna. Det är därför ingen begränsning av myndighetschefens ansvar att sköta den löpande verksamheten enligt första stycket 13 § myndighetsförordningen (2007:515) eller av den arbetsfördelning som gäller mellan styrelsen och chefen eller av den delegation av beslutanderätt som gäller inom myndigheten enligt 4 § punkt 2 myndighetsförordningen.

I rapporteringen till myndighetsledningen kan internrevisionen inkludera åtgärder som är vidtagna eller planerade av den som på delegation har beslutanderätt inom den granskade verksamheten. Det förutsätter att internrevisionen delar sina iakttagelser och rekommendationer med den granskade verksamheten under pågående granskning.

Om myndigheten behöver undantag från internrevisionsförordningen är det ett beslut som fattas av regeringen och som normalt meddelas via regleringsbrevet eller instruktionen som undantag från ekonomiadministrativa bestämmelser. Regeringen kan också delge sitt beslut i annan ordning.

Myndigheten kan även få undantag från föreskrifterna till internrevisionsförordningen enligt föreskrifter till 13 § internrevisionsförordningen. Om myndigheten behöver göra avsteg från ESV:s föreskrifter kan myndigheten lämna en begäran om undantag till Ekonomistyrningsverket. När vi prövar om en begäran om undantag ryms inom det som föreskriften reglerar bedömer vi

• vad som är undantaget från föreskriften,
• varför myndigheten behöver ett undantag,
• hur undantaget påverkar bilden av myndighetens internrevision.

Om myndigheten behöver göra avsteg från de allmänna råden för att få en ändamålsenligare internrevision kan myndigheten göra det. Motivet till ett avsteg kan framgå av rapporteringen till myndighetsledningen.

Gallring av handlingar regleras i arkivlagen (1990:782) och arkivförordningen (1991:446). Där bemyndigas Riksarkivet att besluta och föreskriva om myndigheternas gallring. Arkivlagen är subsidiär, det vill säga att om det finns en avvikande bestämmelse i annan lag eller förordning ska bestämmelserna i Arkivlagen inte tillämpas.

Allt ska som grundprincip arkiveras. Eftersom det inte finns några gallringsföreskrifter gäller grundprincipen enligt arkivlagen, att alla allmänna handlingar ska bevaras, dvs. arkiveras i evig tid.

Det är lämpligt att rensning sker innan handlingarna arkiveras.

I internrevisionens granskningsområde ingår bland den interna miljön. Det gör att personal och enskilda personer kan granskas av internrevisionen. Om en personalsocial faktor ingår som en del av flera faktorer vid en bedömning av kontrollmiljön och hur den påverkar den interna styrningen och kontrollen är det möjligt för internrevisionen att granska den personalsociala faktorn.

Internrevisionen bör dock inte granska personalsociala frågor som ett enskilt ärende. Detta är en uppgift för den operativa verksamheten.

Enligt 3 § internrevisionsförordningen ska internrevisionen "granska och lämna förslag till förbättringar av myndighetens process för intern styrning och kontroll."

Av 4 § framgår att "Internrevisionen ska utifrån en analys av verksamhetens risker självständigt granska om ledningens interna styrning och kontroll är utformad så att myndigheten med en rimlig säkerhet fullgör sina uppgifter, uppnår verksamhetens mål och uppfyller kraven i 3 § myndighetsförordningen". Verksamhetens uppgifter och mål framgår av myndighetens instruktion och regleringsbrev eller av andra författningar och regeringsbeslut.

Myndighetens interna miljö är basen för intern styrning och kontroll. Den anger hur organisationen ser på betydelsen av intern kontroll.

Myndighetens interna miljö innefattar de interna förutsättningar som påverkar en verksamhets förmåga att fullgöra sina uppgifter och nå sina mål enligt kraven för verksamheten. Exempel på sådana förutsättningar är organiseringen av verksamheten samt fördelningen av ansvar och befogenheter. Andra exempel är sådant som ledarstil, erfarenhet och kompetens hos medarbetarna, integritet och etik samt annat som ger uttryck för en organisations värdegrund.

Läs mer i Förordning (2007:603) om intern styrning och kontroll och Internal Control Framework, COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission).

Internrevisionen ska enligt 5 § internrevisionsförordningen ge råd och stöd, både till styrelsen och till chefen för myndigheten. Internrevisionen kan också ge råd och stöd till andra inom myndigheten om myndighetsledningen har beslutat om det i internrevisionens riktlinjer enligt allmänna råd till 5 § internrevisionsförordningen, Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd om internrevision 3 § (ESVFA 2022:9).

En förutsättning för att kunna lämna råd och stöd är att internrevisionen har kompetens inom området. Om inte, informerar internrevisionen uppdragsgivaren om att den kompetens som krävs för att ge råd och stöd saknas. Myndigheten har då möjligheten att ta in annan kompetens för att genomföra uppdraget. En annan aspekt är om internrevisionen har resurser att genomföra uppdraget utan att övriga aktiviteter som finns inplanerade i revisionsplanen påverkas. Internrevisionen bör även i dessa fall ta upp frågan med myndighetsledningen. Lösningen kan vara att göra omprioriteringar i revisionsplanen eller att tillföra internrevisionen extra resurser. Internrevisionens råd och stöd kan i vissa lägen vara extra värdefulla för myndigheten. Det kan handla om råd och stöd när myndigheten befinner sig i ett uppstartsskede eller bedriver projekt av strategisk betydelse. Internrevisionen måste då vara tydlig med att internrevisionens roll enbart är rådgivande. Internrevisionen kan inte delta i myndighetens beslut. Om ni som internrevisorer bedömer att rådgivningsuppdraget har inneburit att ni deltagit operativt i myndighetens verksamhet behöver ni utvärdera hur det kommer begränsa er objektivitet i eventuella framtida granskningar/revisioner inom det aktuella området. Det här förhållandet kan medföra problem för internrevisionen när det inte finns flera medarbetare att fördela framtida granskningsuppdrag på. Om internrevisionens objektivitet inte kan säkerställas i samband med ett rådgivningsuppdrag bör detta förhållande meddelas till myndighetsledningen.

Ja, internrevisionens granskning kan omfatta myndighetens interna miljö och även myndighetens information och kommunikation.

Internrevisionen ska enligt 3 § internrevisionsförordningen granska och lämna förslag till förbättringar av processen för intern styrning och kontroll. Processen för intern styrning och kontroll syftar till att myndigheten med rimlig säkerhet fullgör sina uppgifter, uppnår verksamhetens mål och uppfyller kraven i 3 § myndighetsförordningen. Detta innebär att granskningen kan omfatta myndighetens interna styrning och kontroll i sin helhet och inte begränsas till förordningen (2007:603) om intern styrning och kontroll.

Att vara ansvarig för en myndighets miljörevision är en operativ arbetsuppgift. Operativa arbetsuppgifter ligger utanför internrevisionens normala verksamhet. Det förekommer dock att internrevisionen får en förfrågan från myndigheten om att åta sig den här typen av uppdrag. Miljörevision kan till exempel vara revision enligt 17 § förordningen (2009:907) om miljöledning i statliga myndigheter och revision som följer av en certifiering (till exempel ISO 14000 standarder om miljöledning). Miljörevision kan utföras som råd och stöd enligt 5 § internrevisionsförordningen Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd om internrevision 3 § (ESVFA 2022:9). 

En förutsättning för att internrevisionen ska kunna åta sig ett uppdrag är att internrevisionen har eller får tillgång till den kompetens som behövs. Observera dock att många certifieringar kräver en revision som utförs av vissa utpekade eller certifierade revisorer och att i de fallen behöver en granskning utförd av en internrevisor inte vara en giltig revision enligt kraven i certifieringen. Internrevision kan också vara en granskning av hur myndigheten bedriver miljörevision och är då med i revisionsplanen. Om området miljöledningssystem tidigare har varit föremål för råd och stöd behöver internrevisionen bedöma hur det påverkar internrevisionens objektivitet i den planerade granskningen. Om internrevisionens objektivitet inte kan säkerställas i samband med granskningen ska detta förhållande meddelas till myndighetsledningen.

Ja, myndighetsledningen beslutar om revisionsplan för sin internrevision enligt 10 § punkt 2 internrevisionsförordningen. En ändring av revisionsplanen är ett nytt beslut om revisionsplanen som också ska fattas av myndighetsledningen.

Internrevisionschefen kan göra mindre ändringar av revisionsplanen. Det kan till exempel avse när en granskning ska rapporteras till styrelsen om styrelsen ändrar sin planering av sammanträdestillfällen eller av vilka ärenden som ska tas upp till behandling. Det kan också vara att höja en budgetmarginal om en granskning behöver utökas.

Internrevisionschefen kan avbryta eller avstå från att påbörja en granskning om förutsättningarna har ändrats så att det inte går eller är meningsfullt att granska eller lämna förslag till förbättringar. De ändrade förutsättningarna kan till exempel vara att:

• den analys av riskerna enligt 4 § internrevisionsförordningen som granskningen utgår ifrån inte längre är aktuell,
• det råd och stöd som ska lämnas enligt 5 § internrevisionsförordningen inte längre är efterfrågat,
• myndigheten inte lägre bedriver eller ansvarar för den verksamhet som omfattas av internrevision enligt 6 § internrevisionsförordningen,
• den information som behövs inte blir tillgänglig enligt 11 § internrevisionsförordningen,
• den kompetens som förutsätts i revisionsplanen inte finns eller är otillräcklig på grund av omständigheter som internrevisionschefen inte råder över.

När det inte är möjligt för myndighetsledningen att i tid fatta ett beslut om att avstå eller avbryta en granskning enligt ovan är det ett beslut om ändring av revisionsplanen som kan fattas av internrevisionschefen. Internrevisionschefen rapporterar sitt beslut till myndighetsledningen så snart det kan ske.

Myndighetens arbetsordning innehåller en arbetsfördelning mellan styrelsen och myndighetschefen. I övriga frågor där besluten inte fattas av styrelsen är det myndighetschefen som beslutar enligt den delegation av beslutanderätt som gäller enligt 4 § punkt 2. myndighetsförordningen (2007:515) och som sköter den löpande verksamheten enligt direktiv och riktlinjer enligt 13 § myndighetsförordningen. Myndighetschefen kan även delegera beslutanderätt till andra. Myndighetschefen svarar också under styrelsen för myndighetens arbetsgivarpolitik och företräder myndigheten som arbetsgivare enligt 8 § myndighetsförordningen. Styrelsens ordförande kan dock genomföra löne- och medarbetarsamtalen med chefen för internrevisionen.

När det gäller frågan om när myndighetsledningens kan avsluta en granskning så finns det inget i internrevisionsförordningen som säger hur långt in i pågående granskning det får ske. När granskningen är upptagen i revisionsplanen innebär ett beslut om att avsluta en granskningen ändring av planen. När revisionsplanen ändras ska myndighetsledningen fatta ett nytt beslut om den reviderade planen.

En i förtid avslutad granskning ska rapporteras till myndighetsledningen om internrevisionen hunnit göra väsentliga iakttagelser inom granskningsområdet. Att inte rapportera iakttagelserna och rekommendationerna till myndighetensledningen kan inte anses vara i överensstämmelse med 9 § internrevisionsförordningen.

Myndighetsledningen ska enligt internrevisionsförordningens 10 § punkt 3 besluta om åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer. Det betyder inte att myndighetsledningen behöver acceptera internrevisionens rekommendationer. Myndighetsledningen kan lägga rapporten till handlingarna om man inte anser att det finns behov av åtgärder med anledning av internrevisionens rapportering.

Ja, en avslutad granskning ska rapporteras till myndighetsledningen enligt 9 § internrevisionsförordningen. Det är ett underlag för myndighetsledningens bedömning av den interna styrningen och kontrollen. Om granskningens resultat inte medför några förslag redovisar internrevisionen detta.

Detsamma gäller för granskningar som inte påbörjas eller som avbryts. Även dessa måste rapporteras (kan vara muntligt) och då redovisas skälet till avvikelsen från revisionsplanen.

Styrelsen avgör om och hur länge som internrevisionen ska vara med på styrelsemöten. Myndighetschefen avgör internrevisionens deltagande vid ledningsgruppsmöten.

Internrevisionens deltagande i styrelsens möten

Det är lämpligt att internrevisionen är med på styrelsemöten där frågor om internrevisionens riktlinjer, revisionsplan, revisionsrapporter samt frågor om intern styrning och kontroll behandlas. Styrelsemötena kan även ge internrevisionen information om hur styrelsen ser på sin styrning och ledning av myndigheten.

Internrevisionen bör ha tillgång till styrelsemötenas dagordning och minnesanteckningar.

Internrevisionens deltagande i ledningsgruppens möten

Det är lämpligt att internrevisionen är med då frågor som berör internrevisionens revisionsrapporter och frågor om intern styrning och kontroll behandlas. Internrevisionen har även möjlighet att delta för att ge råd och stöd till ledningsgruppen, under förutsättning att det framgår av riktlinjerna.

Det finns en risk att internrevisionens deltagande i ledningsgruppsmöten leder till att internrevisionen växer in i organisationen och därefter kan få problem med oberoendet i sin granskning.

Internrevisionen bör alltid ha tillgång till ledningsgruppsmötenas dagordning samt minnesanteckningar.

Internrevisionens uppdragsgivare

Internrevisionens uppdragsgivare är myndighetens ledning. Om myndigheten har en styrelse är det styrelsen som är internrevisionens uppdragsgivare. Styrelsen ansvarar för verksamheten inför regeringen och myndighetschefen ansvarar för den löpande verksamheten enligt styrelsens direktiv och riktlinjer. Myndighetschefen ingår i styrelsen men ska inte vara ordförande eller vice ordförande.

Om myndigheten saknar styrelse och är en så kallad enrådighetsmyndighet så är myndighetschefen internrevisionens uppdragsgivare. Myndighetschefen sköter den löpande verksamheten och ansvarar för verksamheten inför regeringen. Myndighetschefen kan utse en ledningsgrupp som ett stöd för att leda verksamheten.

Internrevisionen är inte oberoende gentemot sin uppdragsgivare men ska vara oberoende i förhållande till den verksamhet som granskas.

En form av råd och stöd kan vara att internrevisionen väljer att ge ett omdöme (bedömning) till myndighetsledningen om den interna styrningen och kontrollen i den verksamhet som granskats.

Myndighetsledningen kan i riktlinjerna för internrevisionen ange att internrevisionen ska rapportera resultatet av granskningen med ett omdöme om den interna styrningen och kontrollen. Internrevisionen ska då i sin rapportering av en granskad verksamhet, förutom att redovisa iakttagelser och rekommendationer, också ska lämna en bedömning. Bedömningen är då begränsad till det internrevisionen har granskat eller har kunskap om. Ett exempel på bedömning kan då vara att myndighetsledningen inom en viss granskad verksamhet har säkerställt en betryggande intern styrning och kontroll enligt 4 § internrevisionsförordningen villkorad med (eller med undantag av) iakttagelser och rekommendationer enligt 9 § internrevisionsförordningen.

En form av råd och stöd kan vara att internrevisionen väljer att ge lämna ett övergripande omdöme (bedömning eller försäkran) till myndighetsledningen om den interna styrningen och kontrollen i myndighetens hela verksamhet.

Myndighetsledningen ansvarar för att säkerställa en god intern styrning och kontroll vid myndigheten. Myndighetsledningen ska även lämna ett uttalande i myndighetens årsredovisning om att den interna styrningen och kontrollen i myndigheten är betryggande. Internrevision är ett sätt för myndighetsledningen att säkra att de har säkerställt en betryggande intern styrning och kontroll inom myndigheten.

Myndighetsledningen kan i riktlinjerna för internrevisionen ange att internrevisionen ska lämna ett övergripande omdöme om den interna styrningen och kontrollen. Internrevisionen kan lämna det övergripande omdömet i en sammanfattande årsrapport till myndighetsledningen eller i annan ordning. De omdömen som lämnas bör formuleras på ett sådant sätt att internrevisionen är bekväm med och kan stå för dem. Eftersom ett övergripande omdöme ska vara tydligt och genomtänkt bör det inte lämnas muntligt. I ett muntligt omdöme framgår inte omdömets omfattning och begränsningar på ett tydligt sätt.

Bedömningen ska alltid begränsas till områden internrevisionen granskat eller har aktuell kunskap om. Det övergripande omdömet bör lämnas med samma krav och tolkning som i IIA:s standard 2450. Där framgår att den rapport som lämnas ska innehålla:

• omdömets omfattning och begränsningar,
• tidsperioden som omdömet avser,
• om man har använt sig av andra leverantörer eller säkringstjänster,
• kriterier som använts för det övergripande omdömet, exempelvis ramverk för risk och kontroll,
• det övergripande omdömet, bedömningen eller slutsatsen,
• en summering av den information som stödjer omdömet,
• orsaken till ett ofördelaktigt helhetsomdömet.

Läs mer i International standards for the professional practice of internal auditing (standards) 2017. The Institute of Internal Auditors, standard 2450.

Det är styrelsen som beslutar om de närmare formerna för föredragningar på styrelsemöten. ESV anser att det är lämpligt att internrevisionschefen är föredragande av revisionsrapport med iakttagelser och rekommendationer.

Myndighetsledningen beslutar inte om internrevisionens rapport, det kan endast internrevisionschefen göra, utan fattar beslut om åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer.

Ja, den kan granskas av internrevisionen eftersom internrevisionen ska omfatta den verksamhet som myndigheten bedriver eller ansvarar för enligt 6 § internrevisionsförordningen. Det är myndighetsledningens ansvar för verksamheten som sätter gränsen för omfattningen av internrevisionens uppdrag. Ansvaret för verksamheten kvarstår hos myndighetsledningen även för den verksamhet som utförs av annan som en köpt tjänst.

Från en annan myndighet får internrevisionen tillgång till allmänna handlingar men myndigheterna behöver också vara överens om att internrevisionen får tillgång till den personal de behöver intervjua när granskningen utförs på en annan myndighet. Varje myndighet ska också lämna andra myndigheter hjälp inom ramen för den egna verksamheten enligt 6 § förvaltningslagen (1986:223).

Internrevisionens förslag till revisionsplan ska enligt internrevisionsförordningens 4 § bygga på en analys av verksamhetens risker. Riskanalysen ska enligt internrevisionsförordningens 6 § omfatta all verksamhet som myndigheten bedriver eller ansvarar för. Riskanalysen ska vara internrevisionens egen bedömning av risker och risknivåer men för att undvika dubbelarbete bör internrevisionen använda sig av den information som finns i myndighetens riskanalys i den mån det är lämpligt.

Internrevisionen bör även komplettera sin riskbedömning med all egen relevant kunskap om myndighetens risker. Det innefattar bland annat information som internrevisionen har fått i samband med gransknings- och rådgivningsuppdrag.

Internrevisionens och myndighetens riskanalyser kan skilja sig från varandra. Det finns flera skäl till det. Ett skäl kan vara att myndighetens riskanalys utgår från att beslutade kontrollåtgärder har fungerat och värderar risken till vad den då borde vara. Internrevisionen kan värdera riskerna till den risknivå som råder om kontrollåtgärderna inte funnits eftersom internrevisionens utvärderar kontrollåtgärderna när internrevisionen genomför en granskning. Beslutet om revisionsplanen utgår från den bedömning av riskerna som myndighetsledningen gör. Den kan vara en annan än internrevisionens bedömning. När internrevisionen senare genomför en granskning från revisionsplanen utgår internrevisionen från de risker som internrevisionen bedömer är relevanta för att uppnå granskningens mål.

Yttrandefriheten kan inte begränsas genom myndighetsinterna instruktioner. Alla anställda har rätt att lämna uppgifter till massmedia och att delta i den offentliga debatten. Det är dock viktigt att hålla isär rätten att ge offentlighet åt sin egen uppfattning, respektive att uttala sig som företrädare för myndigheten. Statliga myndigheter har som sådana ingen meddelarfrihet.

Enligt regeringsformen har alla svenska medborgare och utlänningar här i landet vissa grundläggande fri- och rättigheter. En av dessa fri- och rättigheter är yttrandefriheten. Inom ramen för rätten till yttrandefrihet har statliga internrevisorer som statliga tjänstemän en meddelarfrihet. Varje statlig tjänsteman har rätt att för någon person eller organisation som sysslar med yrkesmässig förmedling av nyheter berätta saker som de vill ska offentliggöras i massmedia. Det finns dock undantag från meddelarfriheten;

• Det är inte tillåtet att lämna uppgifter för publicering i en bok eller tidning, om uppgiftslämnaren därigenom gör sig skyldig till ett allvarligt brott mot rikets säkerhet, t ex. spioneri.
• Det är inte tillåtet att med avsikt lämna ut en allmän handling som är hemlig för publicering.
• Det är inte tillåtet att avsiktligen bryta mot vissa tystnadsplikter (som därför kan sägas ta över meddelarfriheten).
• De tystnadsplikter som tar över meddelarfriheten finns uppräknade i 13 kap i Offentlighets- och Sekretesslag (2009:400). Som två exempel på offentliga funktionärer som inte fritt kan lämna uppgifter till massmedierna kan nämnas advokater och läkare i allmän tjänst.

Av § 7 internrevisionsförordningen framgår att "Internrevisionen skall bedrivas enligt såväl god internrevisionssed som god internrevisorssed". I ESV:s allmänna råd till internrevisionsförordningen hänvisas bland annat till allmänt accepterade riktlinjer för internrevision.

Av god internrevisionssed framgår det etiska förhållningssätt som gäller för internrevisorer. Där framgår ett antal principer som internrevisorer förväntas tillämpa. Bland annat ska internrevisorer respektera värdet av och äganderätten till informationen de får tillgång till och får inte röja denna utan särskilt tillstånd, förutsatt att det inte finns juridiska eller yrkesmässiga skyldigheter att göra så.

Läs mer i International Professional Practice Framework (IPPF) 2013, The Institute of Internal Auditors – Yrkesetisk kod.

Den dokumentation som uppstår under internrevisionens granskning blir allmän handling när dokumentationen är inkommen, upprättad, expedierad eller på annat sätt färdigställd. Det kan till exempel vara granskningsprogram som visar granskningens inriktning och omfattning, arbetspapper som innehåller iakttagelser från granskningen samt minnesanteckningar från intervjuer och möten. Det är inte möjligt att utlova uppgiftslämnare anonymitet. Detsamma gäller för handlingar som uppkommer vid råd och stöd enligt 5 § internrevisionsförordningen. 

Utlämnande av handlingar kan uppkomma i två situationer, dels utanför myndigheten dels inom myndigheten.

Utanför myndigheten

När det gäller utlämnande av handlingar utanför myndigheten är det offentlighetsprincipen som gäller. Huvudprincipen är att allmän handling är offentlig. Allmänna handlingar kan dock vara belagda med sekretess vilket innebär att den sekretessbelagda informationen inte kan lämnas ut. Enligt huvudregeln är en handling allmän, om den förvaras hos myndigheten och är att anse som inkommen eller upprättad hos myndigheten.

En handling är inkommen när den har anlänt till myndigheten eller överlämnats till behörig befattningshavare hos myndigheten. Formerna för hur handlingen har överlämnats saknar betydelse.

En handling som framställts eller utarbetats inom myndigheten anses upprättad och därmed allmän när den har expedierats, eller om expediering inte sker, när det ärende till vilken den tillhör har slutbehandlats hos myndigheten. En handling som inte hör till något ärende blir allmän när den har justerats av myndigheten eller på annat sätt färdigställts.

Inom myndigheten

Inom en myndighet finns det ingen skyldighet att lämna ut handlingar. Om en allmän handling är sekretessbelagd enligt sekretesslagen gäller sekretessen även internt inom en myndighet. Sekretessbelagd uppgift får inte röjas för en annan verksamhetsgren inom samma myndighet. När det gäller utlämnande av arbetsmaterial är grundprincipen att inget arbetsmaterial är privat utan arbetsmaterialet tillhör myndigheten och den anställdes överordnade har rätt att ta del av materialet.

Myndigheten ska ha en process för att behandla internrevisionens rekommendationer och säkerställa att beslutade åtgärder blir genomförda. Det är myndighetsledningens ansvar att hantera åtgärderna med anledning av internrevisionens rekommendationer. Internrevisionen följer upp hur verksamheten arbetar med genomförandet av de åtgärder som beslutats med anledning av internrevisionens rekommendationer i revisionsrapporterna. Resultatet från uppföljningarna ska internrevisionen rapportera till myndighetsledningen.

Myndighetsledningen ska besluta om riktlinjer för internrevisionen Riktlinjerna, enligt 10 § och allmänna råd till 10 § punkt 1 internrevisionsförordningen, är myndighetsledningens föreskrifter för internrevisionen i förhållande till myndighetsledningen och till myndigheten i övrigt. I Handledning Statlig internrevision för myndighetsledningar (ESV 2014:1) finns exempel på vad riktlinjerna kan innehålla. Riktlinjerna kan bland annat omfatta följande områden:

• hur internrevision är organiserad inom myndigheten
• hur internrevisionen får del av myndighetens analys av risker i verksamheten
• hur myndighetsledningen vill att internrevisionen ska bidra till att myndighetens process för att underbygga uttalande om intern styrning och kontroll i årsredovisningen fungerar väl
• till vilka, utöver myndighetschefen och styrelsen, internrevisionen kan lämna råd och stöd
• vilka verksamheter som myndigheten bedriver eller ansvarar för och som därmed utgör ramarna för internrevisionens totala granskningsområde
• hur internrevisionen är samordnad med annan myndighet eller på annat sätt samarbetar eller samverkar med annan myndighet
• hur internrevisionen redovisar iakttagelser och rekommendationer och uttrycker graden av väsentlighet
• hur ledningen försäkrar internrevisionen tillgång till information.

Normalt behöver inte bestämmelser som redan finns i ett regelverk upprepas i ett annat. Myndighetsledningen beslutar om riktlinjerna och kan ta med sådant som redan är reglerat. Vid "sammanfattningar" av annat regelverk bör regelverket tas in i citatform. Vidare bör hänvisningar till det använda regelverket göras.

Myndigheten får enligt 8 § internrevisionsförordningen ingå en överenskommelse med en annan myndighet om att samordna myndighetens internrevision med en annan myndighet. Samordningen kan omfatta internrevision av den verksamhet som myndigheterna bedriver eller ansvarar för enligt 6 § internrevisionsförordningen.

Respektive myndighetsledning beslutar om riktlinjer, revisionsplan och åtgärder enligt 10 § 1-3 internrevisionsförordningen och ska se till att internrevisionen har tillgång till den information som behövs enligt 11 § internrevisionsförordningen.

När internrevisionen är samordnad kan resultatet av en granskning utförd av en internrevisor anställd vid en annan myndighet enligt allmänna råd till 8 § internrevisionsförordningen rapporteras till myndighetsledningen enligt 9 § internrevisionsförordningen.

Vid samordning måste internrevisonsförordningens 2 § som ställer krav på att alla internrevisionsmyndigheter ska ha en vid myndigheten anställd chef, beaktas.

Samordningen kan avse att granska utifrån en analys av verksamhetens risker enligt 4 § internrevisionsförordningen och redovisa iakttagelser och rekommendationer enligt 9 § internrevisionsförordningen. Samordningen kan även avse att ge råd och stöd till myndighetens styrelse och chef enligt 5 § internrevisionsförordningen. Även att ta fram revisionshandböcker, mallar och dokument kan samordnas.

Myndigheter ska verka för samarbete enligt 5 § myndighetsförordningen (2007:515) utan att det behöver innebära att internrevisionen blir samordnad mellan myndigheterna. Myndigheter kan tillexempel ge varandra råd och stöd. Tre myndigheter kan även samarbeta för att utföra extern kvalitetssäkring av internrevisionen i form av så kallad Peer Review.

Myndigheterna kan samverka med sin internrevision enligt 6 § förvaltningslagen (1986:223) genom att lämna hjälp och upplysningar utan att det är en samordning av myndigheternas internrevision. Det kan vara fallet om det i myndigheternas verksamhet finns ett överlämnade av information mellan myndigheterna. Då kan internrevisionen vid respektive myndighet granska verksamheten inom sin myndighet och dela resultatet med varandra.

Den statliga internrevisionen ska följa internrevisionsförordningen (2006:1228) med föreskrifter och allmänna råd. I ansvaret att leda internrevisionen ingår att följa svenska författningar samt att tillämpa god internrevisions- och internrevisorssed enligt 7 § internrevisionsförordningen. Enligt ESV:s allmänna råd till 7 § kan vägledning hämtas från allmänt accepterade riktlinjer för internrevision.

Inom staten brukar man tala om normering av ett regelverk. ESV har föreskriftsrätt till internrevisionsförordningen, och är därmed normerande. Först kommer förordningstexten, sedan kommer ESV:s föreskrifter till förordningen. Förordningstext och föreskrifter ska alltid följas. Efter det kommer ESV:s allmänna råd. När det gäller allmänna råd ska man ha goda skäl för att inte följa dem. Sist kommer det stöd vi ger genom metoder och riktlinjer, utredning, utbildning och rådgivning i handledningar, där lämpliga och användbara tillämpningar beskrivs.

Den goda seden kan komma från internationella standarder, andra överenskommelser eller av sedvana. Inom den statliga internrevisionen är det vanligt att söka vägledning i The Institute of Internal Auditors (IIA:s) standarder. Vi har i Sverige valt att inte ta in innehållet i IIA:s standarder direkt i vår förordning med föreskrifter och allmänna råd. Det har både för- och nackdelar. Fördelen är att vårt svenska regelverk inte behöver uppdateras när IIA:s standarder förändras. Nackdelen är att det kräver mer av den som letar efter stöd inom ett visst område. Ibland finns svaret i internrevisionsförordningen med föreskrifter och allmänna råd eller i ESV:s handledningar. Ibland finns svaret i IIA:s standarder eller i annat material från IIA.

När det gäller vårt stöd kontra standarder går det inte att säga generellt att det ena alltid går först när det gäller att tolka god sed. Det beror på vilket område det gäller. Vissa delar av det vi skriver i vårt stöd har dock en mer direkt koppling till internrevisionsförordningen vilket gör att de väger tungt eftersom det handlar om tillämpning av regelverk. Det gäller både om regelverken är i konflikt med standarder eller om de ligger i linje med varandra. Det finns delar i vårt stöd som gäller det specifikt statliga och som inte har sin motsvarighet i IIA:s standarder. I IIA:s standarder finns det i sin tur delar som inte har sin motsvarighet i internrevisionsförordningen och där ges inte så mycket ledning i vårt stöd. Då blir det i IIA:s standarder man kan hämta stöd i de frågorna.

Det framgår av 8§ internrevisionsförordningen (2006:1228) att myndigheterna får samordna sin internrevision. Av ESV:s allmänna råd till 8§ framgår att när internrevisionen är samordnad med annan myndighet kan myndigheten använda internrevisorer från en annan myndighet för att utföra internrevisionsuppdrag. Det innebär att internrevisorer inom en annan myndighet självständigt kan granska och lämna  förslag till förbättringar av den interna styrningen och kontrollen. Det innefattar även att rapportera reslutatet av granskningen till den granskade myndighetsledningen.

Det framgår av 8§ förvaltningslagen (2017:900) att en myndighet inom sitt verksamhetsområde ska samverka med andra myndigheter. Myndigheterna samverkar för visst syfte (eller mål). Det gäller för statlig internrevision som för all annan statlig verksamhet. 

Som jämförelse kan nämnas myndigheternas arbetsgivarpolitik, där ska myndigheterna i samverkan med andra myndigheter utveckla och samordna den statliga arbetsgivarpolitiken enligt 8§ myndighetsförordningen (2007:515).

Internrevisionsförordningen innehåller inga bestämmelser om dokumentation. Då gäller för myndigheten att tillämpa god sed enligt 7 § internrevisionsförordningen. Innehållet i internrevisionshandlingar ger spårbarhet till internrevisionens iakttagelser och rekommendationer och är ett underlag för föredragning av internrevisionens rapportering till myndighetsledningen.

Dokumentationen av internrevisorns utförda arbete/granskning visar:

• vad som har granskats,
• hur och när granskningen utförts,
• vilken omfattning granskningen har haft,
• vilka iakttagelser och analyser som gjorts,
• vilka slutsatser som dragits, samt
• vad som rapporterats till uppdragsgivaren.

Rådgivning bör dokumenteras på likartat sätt.

Minnesanteckningar från intervjuer, möten och e-post är att anse som dokumentation av internrevisorns granskningsarbete.

Internrevisionens dokumentation är också myndighetens handlingar. De ska hanteras enligt myndighetens egna föreskrifter om hantering och utformning av handlingarna.

Internrevisionens handlingar blir också allmänna handlingar vilket ställer krav på tillgänglighet och bevarande.

Internrevisionsförordningen gäller inte för alla myndigheter och regeringen beslutar i vilken omfattning förordningen gäller enligt 1 § internrevisionsförordningen.

I myndighetens instruktion kan regeringen ange att myndigheten ska tillämpa internrevisionsförordningen. Det kan även framgå att internrevisionsförordningen gäller men med undantag från enskilda paragrafer. Regeringen kan också besluta om undantag i myndighetens regleringsbrev.

Regeringen kan besluta att delar av internrevisionsförordningen ska tillämpas (till exempel 8 § andra stycket förordningen (2009:1395) med instruktion för Sametinget) utan att besluta om att det ska finnas en internrevision inom myndigheten. Det kan då framgå av en annan myndighets instruktion att den myndigheten ska utföra internrevision inom andra myndigheter (till exempel 9 § 2. förordningen (2009:1464) med instruktion för Statens jordbruksverk).

Myndigheter som inte själva ska inrätta internrevision men som ändå omfattas av internrevision från annan myndighet kommer i praktiken behöva tillämpa 9 § internrevisionsförordningen om rapportering till myndighetsledningen och 11 § internrevisionsförordningen om tillgång till information för att internrevision ska kunna utföras vid den myndigheten. Detta kan vara fallet för vissa länsstyrelser som är delaktiga i handläggningen av EU-medel (till exempel jordbruksmedel). Det är också en förutsättning att myndighetsledningen beslutar om åtgärder med anledning av internrevisionens förslag enligt 10 § 3 internrevisionsförordningen för att myndigheten ska ha nytta av internrevision.

Regeringen kan också besluta om myndighetens internrevision utan att ange att internrevisionsförordningen ska tillämpas (till exempel 11 § förordning (1965:1515) med instruktion för Regeringskansliet). Då gäller inte internrevisionsförordningen.

Enligt 11 § ska myndighetsledningen, i den utsträckning det inte möter hinder på grund av bestämmelse om sekretess, se till att internrevisionen får tillgång till de uppgifter och upplysningar som den behöver för att fullgöra sitt uppdrag. För att material ska kunna sekretessbeläggas måste det finnas stöd för detta i Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400). Som grund för sekretessbeläggning kan inte myndigheten ange interna regler och policys.

Det är internrevisorn som bedömer vilken information som behövs för att fullgöra sitt uppdrag. Om internrevisorn inte får tillgång till den information som behövs upplyser internrevisorn i sin rapportering att tillräcklig information inte varit tillgänglig och hur det har påverkat granskningen.

Tillgång till information är även att få tillträde till chefer och handläggare inom den granskade verksamheten.

Enligt god internrevisions- och internrevisorssed ska internrevisorn begära ut tillräcklig, tillförlitlig, relevant och användbar information för att nå målet med uppdraget. Om myndighetsledningen inte ger internrevisionen tillgång till informationen så avviker ledningen från god sed. Om internrevisionen begär att få tillgång till irrelevant och oanvändbar information avviker internrevisionen från god sed. I detta fall bör myndighetsledningen ha rätt att neka revisorn att få tillgång till informationen utan att därmed avvika från god sed. Om internrevisionen är förhindrad att ta del av information som den bedömer vara väsentlig för uppdragets genomförande ska internrevisionen upplysa om detta i sin rapportering och ange hur detta har begränsat granskningen.

Råd och stöd enligt 5 § internrevisionsförordningen är internrevision men är inte detsamma som granskning enligt 3 § internrevisionsförordningen. En granskning utgår från en analys av risker i verksamheten enligt 4 § internrevisionsförordningen men det finns inget motsvarande krav för att lämna råd och stöd. Det finns inte heller något krav på att råd och stöd ska redovisas med iakttagelser och rekommendationer på samma sätt som granskning enligt 9 § internrevisionsförordningen.

Både råd och stöd samt granskning styrs av riktlinjer och revisionsplan enligt 10 § 1 och 2 internrevisionsförordningen. Myndighetsledningens ansvar också för att internrevisionen får den information som behövs enligt 11 § internrevisionsförordningen för att ge råd och stöd. Gemensamt för granskning och råd och stöd är också att de ska bedrivas enligt god sed (7 §) och får samordnas (8 §).

Ibland är det aktuellt för myndigheter att av olika orsaker kräva tillbaka hela eller delar av ett tidigare utbetalat bidrag. När ett bidrag återbetalas är redovisningen beroende av om myndigheten har dispositionsrätt över de återbetalade medlen eller inte. Redovisningen påverkas också av om bidragsmottagaren är inom- eller utomstatlig.

Konton för betalningar och överföringar av betalningar är inte med i bokföringsexemplen nedan.

Myndigheten får behålla medlen som återbetalas

Exempel 1a: Myndigheten bokför återkrav av ett inomstatligt bidrag.

Myndigheten har lämnat ett kontantbidrag till en annan myndighet. Bidraget är finansierat med ett icke räntebärande anslag. Efter ett tag får myndigheten anledning att återkräva bidraget och i exemplet har myndigheten dispositionsrätt till de återbetalda medlen. Myndigheten bokför en fordran i sin balansräkning. Motkontot i resultaträkningen är ett konto för periodisering av lämnade bidrag eftersom återkrav av lämnade bidrag ska redovisas kassamässigt mot anslag och uppbokning av en fordran ska alltså inte påverka anslaget.

Exempel 1b: Myndigheten bokför en återbetalning av ett inomstatligt bidrag.

Efter en tid får myndigheten medlen återbetalda. Fordran bokas då bort, periodiseringen återförs och myndigheten bokför en återbetalning av bidrag från statlig myndighet. Återbetalningen återförs samtidigt mot anslaget (kassamässigt) eftersom den bör följa samma princip som när bidraget betalades ut.

Exempel 2: Myndigheten bokför en mottagen återbetalning av ett inomstatligt bidrag utan att tidigare ha ställt ut en fordran.

Ibland får myndigheter återbetalningar utan att i förväg bokfört ett återkrav. I dessa fall redovisas återbetalningen direkt mot anslaget och periodiseringskontona behöver inte användas.

Exempel 3a: Myndigheten bokför återkrav av ett utomstatligt bidrag.

Myndigheten har lämnat ett kontantbidrag till ett företag. Bidraget är finansierat med ett icke räntebärande anslag. Efter ett tag får myndigheten anledning att återkräva bidraget och i exemplet har myndigheten dispositionsrätt till de återbetalda medlen. Myndigheten bokför en fordran i sin balansräkning. Motkontot i resultaträkningen är ett konto för periodisering av transfereringar eftersom redovisningen mot anslag inte påverkas vid bokföring av återkravet.

Exempel 3b: Myndigheten bokför återbetalning av ett utomstatligt bidrag.

När myndigheten ska hantera en återbetalning av bidrag från en utomstatlig mottagare, t ex ett företag, blir konteringen annorlunda än om mottagaren är en annan myndighet, eftersom det inte finns separata S-koder för redovisning av återbetalda medel från utomstatliga mottagare. Fordran bokas bort, periodiseringen återförs och myndigheten bokför en minskning av kontot för lämnade bidrag. Återbetalningen återförs samtidigt mot anslaget (kassamässigt) eftersom den bör följa samma princip som när bidraget betalades ut.

Myndigheten får inte behålla medlen som återbetalas

Exempel 4a: Myndigheten bokför ett återkrav av ett inomstatligt bidrag.

Myndigheten har lämnat ett kontantbidrag till en annan myndighet. Bidraget är finansierat med ett icke räntebärande anslag. Efter ett tag får myndigheten anledning att återkräva bidraget och i exemplet har myndigheten inte dispositionsrätt till de återbetalda medlen. Myndigheten bokför en fordran i sin balansräkning. Motkontot i resultaträkningen är ett konto för periodisering av uppbörd eftersom redovisningen mot inkomsttitel inte påverkas vid bokföring av återkravet.

Exempel 4b: Myndigheten bokför en återbetalning av inomstatligt bidrag.

Efter en tid får myndigheten medlen återbetalda. Fordran bokas bort och periodiseringen återförs. Återbetalningen redovisas samtidigt mot inkomsttiteln (kassamässigt) eftersom återkrav av bidrag ska redovisas mot statens budget när bidraget återbetalas, det vill säga på samma sätt som gällde när bidraget betalades ut.

Exempel 5a: Myndigheten bokför återkrav av ett utomstatligt bidrag.

Myndigheten har lämnat ett kontantbidrag till ett företag. Bidraget är finansierat med ett icke räntebärande anslag. Efter ett tag får myndigheten anledning att återkräva bidraget och i exemplet har myndigheten inte dispositionsrätt till de återbetalda medlen. Myndigheten bokför en fordran i sin balansräkning. Motkontot i resultaträkningen är ett konto för periodisering av uppbörd eftersom redovisningen mot inkomsttitel inte påverkas vid bokföring av återkravet.

Exempel 5b: Myndigheten bokför en återbetalning av ett utomstatligt bidrag.

Efter en tid får myndigheten medlen återbetalda från företaget. Fordran bokas bort och periodiseringen återförs. Återbetalningen redovisas samtidigt mot inkomsttiteln (kassamässigt) eftersom den bör följa samma princip som när bidraget betalades ut. 

En myndighets förvaltningsanslag bör inte användas för att skänka medel till välgörande ändamål.

Ändamålet med förvaltningsanslaget är att det ska användas till förvaltningskostnader, som lokalkostnader, personalkostnader och dylikt. En myndighets förvaltningsanslag bör därför inte användas för att skänka medel till välgörande ändamål, välgörenhetsfonder, ideella organisationer och liknande, om det inte är en del av myndighetens verksamhet och framgår av ett regleringsbrev eller ett annat beslut av regeringen. Om det finns ett sådant beslut ska beloppet, till exempel en gåva till Läkare utan gränser eller annan ideell organisation, redovisas som lämnat bidrag i transfereringsavsnittet.

Ja, det regleras i 2a § räntelagen (1975:635).

Om köparen är en myndighet, eller annat statligt organ, förfaller en fordran till betalning senast trettio dagar efter det att säljaren framställt krav på att fordran ska betalas.

Det är inte tillåtet att avtala om längre betalningsvillkor än trettio dagar. Kortare betalningsvillkor är dock möjligt att avtala om. Hur lång kredittiden i så fall ska vara avtalas mellan myndigheten och leverantören.

Det är viktigt att myndigheten invänder om en leverantör, utan föregående överenskommelse, skickar en faktura med till exempel 15 dagars kredittid. Om myndigheten betalar en faktura efter till exempel tio eller 15 dagar brukar det anses som att myndigheten har accepterat leverantörens villkor.

Om en förfallodag inte är bestämd i förväg gäller kredittiden från det att säljaren har avsänt en räkning eller på annat sätt framställt krav på betalning av ett bestämt belopp. Är en förfallodag bestämd i förväg gäller denna. (3 och 4 § räntelagen)

En myndighet kan inte avtala bort sin skyldighet att betala dröjsmålsränta vid för sen betalning utan är skyldig att betala denna om säljaren kräver det. I sådana fall är myndigheten även skyldig att betala en förseningsersättning om 450 kronor till säljaren om denne kräver det. (4a § lag (1981:739) om ersättning för inkassokostnader (1981:739).

Regelverk om betalningar, bankkonton, m.m. finns i förordning (2017:170) om statliga myndigheters betalningar och medelsförvaltning. Det är Riksgäldskontoret som har föreskriftsrätt till den förordningen och ESV måste därför hänvisa frågor om de reglerna, och tolkning av dem, till Riksgäldskontoret.

ESV kan svara på frågor om hur betalningar m.m. ska redovisas.

Regelverk om hantering av fordringar finns i förordningen (1993:1138) om hantering av statliga fordringar. Det är Kammarkollegiet som har föreskriftsrätt till den förordningen. ESV måste därför hänvisa frågor om de reglerna, och tolkning av dem, till Kammarkollegiet.

ESV kan svara på frågor om hur fordringar m.m. ska redovisas.

Utgångspunkten för redovisningen är att myndigheter bör redovisa en rättvisande lokalkostnad under hela hyresperioden. Vilket år hyresrabatten faller ut behöver alltså inte vara avgörande för när lokalkostnaden bör anses uppstå. Om en hyresrabatt erhålls första året i en avtalsperiod bör myndigheten ta ställning till om hyresrabatten är hänförbar till just det året, eller om den bör periodiseras.

Om hyresrabatten avser en kompensation för hyresvärdens underhåll av lokalerna, som medför att myndigheten inte kan utnyttja lokalen fullt ut, bör rabatten hänföras till den period som underhållet sker. Om myndigheten däremot kommer att använda lokalen på motsvarande sätt under hela hyresperioden bör rabatten normalt periodiseras under hela hyresperioden.

Det kan finnas skäl att periodisera utgifter för lokaler även av andra orsaker, till exempel om det framgår av hyresavtalet att hyresnivån under kontraktets löptid väsentligt skiljer sig åt mellan åren. Naturligtvis behöver myndigheten ta hänsyn till indexerade hyresnivåer eller om det finns andra skäl, t.ex. att myndighetens möjligheter att utnyttja lokalerna förändras mellan åren. Om det finns väsentliga skillnader i hyresnivå mellan åren, som avviker från en normal hyresreglering, bör utgifterna för lokaler alltså periodiseras under kontraktstiden.

Hyresrabatter kan erhållas exempelvis när myndigheten tecknar ett nytt hyreskontrakt. Då kan en hyresvärd erbjuda minskad hyra i till exempel ett år, istället för att sänka hyran under hela kontraktsperioden. I andra fall kan en hyresrabatt ges för att myndigheten inte kan utnyttja en lokal fullt ut under en kortare tid, exempelvis vid underhåll eller reparationer. Hyresnivån kan även av andra skäl skilja sig väsentligt mellan åren.

ESV har fått frågor från flera myndigheter om betalning av leverantörsfakturor och hantering av kundfordringar i den rådande situationen.

Riksgäldskontoret ansvarar för regelverket kring betalningar och Kammarkollegiet för regelverket kring fordringar.

Riksgäldskontoret har gått ut med följande information på sin webbplats:

”Inbromsningen i ekonomin till följd av pandemin innebär stora påfrestningar för många företag. Myndigheterna kan bidra till att företag får in likviditet snabbare genom att betala sina leverantörsfakturor så snabbt som möjligt. Huvudregeln för myndigheter är annars att betala fakturor först på sista betalningsdagen, som ett led i en god kassahållning för staten. Med detta tillfälliga avsteg från den principen kan myndigheterna bidra till en liten lättnad för företagen under rådande läge.” 

ESV har inget emot detta så länge myndigheterna följer sina ordinarie rutiner för attest och övrig kontroll av fakturor. Det ska också röra sig om betalning för något som myndigheterna fått levererat (inte förskott). Det bör också gälla förvaltningsutgifter, inte transfereringar där det kan finnas ett fastställt betalningsdatum eller att betalning sker efter rekvisition.

Även Kammarkollegiet har lagt ut information på sin webbplats om hur förordningen (1993:1138) om hantering av statliga fordringar (hanteringsförordningen) ska tolkas:

”Flytta fram förfallodag. För fordringar som ännu inte har förfallit till betalning bör en förlängd betalningsfrist ges utan att 4 § i hanteringsförordningen åsidosätts.

Medge anstånd utan skriftliga amorteringsplaner. För fordringar där förfallodagen har passerat bör anstånd (enskilda eller generella) kunna medges på grund av synnerliga skäl utan att de förenas med skriftliga amorteringsplaner.

Vid anstånd ska ränta tas ut enligt den räntesats som anges i 6 § i förordningen om det föreligger grund att ta ut dröjsmålsränta av kapitalfordran. Det är upp till varje myndighet att själv avgöra hur långt anstånd som bör medges.”

Detta innebär alltså att myndigheterna kan ändra förfallodatum på ännu ej förfallna fordringar, både fakturerade och ännu ej fakturerade. När det gäller förfallna fordringar kan myndigheterna ge anstånd. Frågor till Kammarkollegiet om tolkningen av hanteringsförordningen kan ställas till inkasso@kammarkollegiet.se.

ESV har inte någon handledning eller annat stöd för upprättandet av systemdokumentation och behandlingshistorik.

Rådet för Kommunal Redovisning har en idéskrift, Dokumentation av redovisningssystem, som ger stöd i upprättande av dokumentation som även kan vara ett stöd för en statlig myndighet. Se särskilt kapitel 7.

En myndighet får i vissa fall uppdra åt en annan myndighet eller ett företag att bevaka och driva in myndighetens fordringar. Det regleras i 12 § förordningen (1993:1138) om hantering av statliga fordringar.

Enligt de bestämmelserna får en sådan överlåtelse inte innefatta överlåtelse av själva fordran. Myndigheten ska alltså ha kvar fordran i sin reskontra eller motsvarande, och därmed i bokföringen. Kammarkollegiet tar mot bakgrund av samma regler inte upp de fordringar som de bevakar för en annan fordringsägares räkning i sin bokföring.

Redovisa fordran på gäldenären

I samband med att en myndighet uppdrar åt Kammarkollegiet att skicka inkassobrev till en gäldenär ska myndigheten, på samma sätt som om den själv skulle ha skickat inkassobrevet, öka fordran på gäldenären med inkassoavgiften. Inkassoavgiften regleras i förordningen (1981:1057) om ersättning för inkassokostnader m.m. För intäkten som bokförs samtidigt ska S-kod 3182, Intäkter av övriga ersättningar, användas.

När indrivna medel betalats överför Kammarkollegiet dessa till den myndighet som har fordran. Myndigheten krediterar då både den ursprunglig fordran och fordran för inkassoavgift.

Redovisa eventuella ränteintäkter

Räntor som gäldenären blir skyldig att betala myndigheten är en ersättning för sen betalning. De ska bokföras som finansiell intäkt på S-kod 3861/S3862, övriga finansiella intäkter, om intäkterna får disponeras, eller S-kod 7071/S7072, ränteintäkter, om intäkterna inte får disponeras.

Redovisa Kammarkollegiets avgift för utförd tjänst

När en fordran lämnas till Kammarkollegiet för indrivning åtar sig myndigheten enligt avtal med Kammarkollegiet att betala den i avtalet fastslagna avgiften för indrivningen.

ESV bedömer att det är lämpligast att redovisa denna händelse som en upplupen kostnad (S2711 och S5419) till dess myndigheten får ett underlag från Kammarkollegiet eftersom myndigheten innan dess inte har haft någon utgift. Avgiften bokförs därefter som köp av inomstatliga tjänster (från Kammarkollegiet). För att den administrativa belastningen inte ska bli onödigt hög anser ESV, om det inte avser väsentliga belopp, att det räcker om myndigheten redovisar avgifterna vid bokslut.

Fordran förs över till efterbevakning

Om en gäldenär inte betalat efter inkassoförfarandet läggs ärendet på efterbevakning. När ett ärende läggs på efterbevakning debiterar Kammarkollegiet myndigheten avgiften för indrivningstjänsten (som redovisas enligt ovan). För rekommendationer avseende hantering av befarade eller konstaterade kundförluster hänvisas till ESV:s anvisningar till baskontoplanen.

Ja, om myndigheten inte får andra direktiv om hur avvecklingen ska finansieras, till exempel anvisningar och ekonomiska medel för att avveckla verksamheterna, ska avvecklingskostnaderna belasta den verksamhet där avvecklingskostnaderna uppstått.

Ett exempel på avvecklingskostnader som kan belasta den verksamhet som inte ska upphöra är en förtida uppsägning av hyresavtal för lokaler som de olika verksamheterna haft gemensamt.

Om avvecklingen innebär ökade löpande utgifter för den verksamhet som inte ska upphöra, på grund av minskat underlag att fördela de gemensamma kostnaderna, så är det inte fråga om avvecklingskostnader som ska redovisas som en avsättning utan löpande kostnader i den verksamheten.

För de leverantörsfakturor som en viss leverantör skickar återkommande i form av periodiska fakturor kan ni automatisera hanteringen, till exempel med automatisk kontering och attest. Det handlar om fakturor för fortlöpande leveranser eller förbrukning och som ofta har förutsägbara belopp.

Det finns effektiviseringsvinster med automatisk hantering av periodiska fakturor eftersom de ofta motsvarar en stor andel av det totala antalet leverantörsfakturor.

För att automatisera hanteringen av periodiska fakturor behöver ni ha ett avtal om abonnemang eller motsvarande med leverantören. Det kan till exempel vara en prenumeration, ett elavtal eller ett mobiltelefonabonnemang. Hyresfakturor kan också vara periodiska. Abonnemangen registreras i ett register (objektsregister) i e-handelssystemet och kompletteras med uppgifter om kontering, förväntade fakturabelopp (eller beloppsintervall) och periodicitet, det vill säga hur ofta de ska komma. Därefter matchas inkommande fakturor mot objektsregistret och kan konteras och om ni önskar det, attesteras med automatik.

Vid automatisk attest ska fakturor som avviker från det förväntade fakturabeloppet skickas ut i det vanliga arbetsflödet för kontroll och beslutsattest.

Automatisk attest av periodiska fakturor påverkar era rutiner och den interna styrningen och kontrollen. De regler som ni beslutar om ska hålla sig inom ramen för de krav som handlar om att den bokföringsskyldige ansvarar för att organisation och rutiner utformas så att en tillförlitlig redovisning främjas och förvaltade tillgångar skyddas. Det innebär bland annat att ingen person ensam bör handlägga ett ärende som medför ekonomiska konsekvenser.

Nedan listar vi några frågeställningar samt förslag på vad ni behöver ta hänsyn till när ni planerar att införa automatattest av periodiska fakturor.

Era interna rutiner

• Hur ska processen se ut för automatattest? Vilka leverantörer ska ni välja? Vem ska fatta beslut om beloppsgränser etc.?

• Vilka beloppsgränser eller beloppsintervall ska tillämpas? Fundera över om det ska vara olika regler för olika abonnemang eller motsvarande inom samma leverantörsavtal. En anställd som reser mycket i tjänsten kanske behöver en högre beloppsgräns för sitt telefonabonnemang än en som arbetar inom stödverksamheten.

• Vem ska ha behörighet att besluta om ändringar i reglerna för ett abonnemang, till exempel att höja det fakturabelopp som ska attesteras med automatik?

• Ni bör ha rutiner för hur det ska gå till att underhålla objektsregistret, till exempel att lägga till nya abonnemang eller motsvarande. Det är också viktigt att ta bort/avsluta abonnemang i rätt tid för så att eventuella felaktiga fakturor inte attesteras med automatik.

• Vilka kontroller ska ni göra i efterhand? Hur ofta ska de göras? Hur följs ändringar i objektsregistret upp?

• Behöver era interna regelverk som exempelvis arbetsordning eller delegationsordning ändras med anledning av att ni inför automatattest av periodiska fakturor?

Leverantörerna

• Era leverantörer måste skicka fakturor som innehåller den referens, till exempel det abonnemangsnummer ni har lagt upp i objektsregistret för att fakturan ska kunna hanteras på rätt sätt med automatik och komma till rätt person vid eventuella avvikelser. Det kan vara bra att redan i upphandlingsskedet ställa krav på att alla fakturor ska ha den typen av referens.

• Om ni har leverantörer som både fakturerar periodiskt men även separat så behöver ni hantera fakturorna på olika sätt. Ni kan exempelvis ha era fakturor för den löpande städningen av lokalerna på automatattest. Om ni däremot beställer fönsterputs från samma företag bör den kostnaden faktureras separat, annars kommer fakturan hamna i avvikelsehanteringen och ni går miste om en del av effektiviseringen.

E-handelssystemet

• Det bör finnas en spårbarhet på så sätt att fakturan ska kunna kopplas till beslutet om automatattest. Spårbarheten kan till exempel uppnås genom att koppla diarienumret för beslutet om automatattest till det aktuella avtalet med varu-/tjänsteleverantören. Fakturorna i e-handelssystemet kopplas till avtalet.

• Ändringar av objektsregistret, till exempel höjning av beloppsgränser, bör kunna spåras.

Det som motsvarar namnteckningsprov kan till exempel vara en elektronisk underskrift eller elektronisk stämpel. Det ska utgöra samma kontrollmekanism som kontrollen av en fysisk underskrift.

Ordet "motsvarande" till namnteckningsprov har använts i syfte att öppna upp föreskrifterna för den tekniska utvecklingen. Vägledning om elektroniska underskrifter finns hos Myndigheten för digital förvaltning (DIGG).

Behörigheten att förfoga över myndighetens medel ska dokumenteras i en förteckning eller motsvarande, som ska förses med namnteckningsprov eller motsvarande på förordnade tjänstemän. Det gäller enligt 32 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:2) om myndigheters bokföring.

Enligt 18 § i förordning (2000:606) om myndigheters bokföring så är myndigheter skyldiga att upprätta systemdokumentation och behandlingshistorik.

Systemdokumentation

Systemdokumentation ska omfatta en beskrivning som gör det möjligt att förstå hur bokföringssystemet är uppbyggt och hänger samman. Dokumentationen utgörs normalt av en samlingsplan och en redovisningsplan (kontoplan). För att förbättra överblicken och för att förstå bokföringen kan dessa behöva kompletteras genom att behandlingsregler och verifieringskedjor beskrivs. I detta sammanhang kan översiktliga beskrivningar över informationsflöden, t ex hjälpbokföringar eller försystem, och hur dessa påverkar bokföringen vara värdefulla. Beskrivningar kan också erfordras när det förekommer behandlingsregler som automatiskt påverkar bokföringsuppgifter eller skapar helt nya bokföringsposter.

En samlingsplan utgörs av en dokumentation över bokföringssystemets uppbyggnad där sambanden mellan bokföringssystemets olika delar bör framgå och där det även ska finnas en beskrivning över de tekniska bearbetningarna.

Om myndigheten använder baskontoplanen för statliga myndigheter så räcker det att i systemdokumentationen hänvisa till den och beskriva eventuella avvikelser och egna anpassningar. Om informationen som presenteras i resultatredovisningen byggs upp från olika konteringsdimensioner måste dessa beskrivas.

Det är väsentligt att beskriva bokföringssystemet så att verifieringskedjan kan följas. Detta innebär att det ska vara möjligt att identifiera enskilda bokföringsposter utifrån räkenskapsmaterialet.

Behandlingshistorik

Med behandlingshistorik avses den dokumentation som gör att man i efterhand kan följa vilka behandlingsregler, exempelvis konteringsregler och automatkonteringar, som har tillämpats för olika bokföringsposter vid olika tidpunkter. Beskrivningar ska också upprättas över behandlingsregler som automatiskt påverkar bokföringsuppgifter eller skapar helt nya bokföringsposter.

Utöver den dokumentation som visar läget vid årets slut ska förändringar under löpande år kunna följas. Behandlingshistoriken fyller sitt syfte när den hålls aktuell och utformas så att man vid behov på ett enkelt sätt kan konstatera vilken version av kontoplan, samlingsplan, behandlingsregler mm som gällde vid en viss tidpunkt. Dokumentationen av förändringar bör avse beskrivning av förändringen och tidpunkten för dess införande. Man bör också beskriva hur arkivering av räkenskapsmaterialet sker. Både systemdokumentation och behandlingshistorik utgör räkenskapsinformation och ska arkiveras i 10 år, eller för vissa delar för all framtid, se Riksarkivets föreskrifter (RA-FS 2015:2).

Varje modul (del av bokföringssystemet), som t ex leverantörsreskontra, kundreskontra, anläggningsredovisning och lönesystem, måste beskrivas var för sig. Beskrivningen ska omfatta hur registrering/bokföring/betalning sker i modulen och hur informationen överförs till grundbokföringen (huvudboken), vilka behandlingsregler som tillämpas och hur verifieringskedjan mot bokslut ser ut.

Mer om systemdokumentation och behandlingshistorik finns att läsa i Bokföringsnämndens vägledning om bokföring.

På många myndighet uppkommer frågan om hur vissa transaktioner ska redovisas - som ett bidrag (lämnat eller erhållet) alternativt som en köpt, eller såld, tjänst. Hur kan myndigheten tänka i dessa fall - var går gränsen mellan bidrag och avgift/uppdrag?

Det som är avgörande för om en transaktion ska klassificeras som ett bidrag eller som ett uppdrag är om en motprestation kan anses finnas eller inte.

En utgångspunkt för att det ska vara ett bidrag är att den part som lämnar bidraget inte ska få en motprestation av bidragsmottagaren. För transaktioner som ska redovisas som köpta eller sålda tjänster ska det däremot finnas en motprestation. En motprestation betyder i de här fallen att ett ekonomiskt värde, eller på annat sätt den direkta rätten till resultatet av mottagarens prestation, tillfaller den som har gjort utbetalningen. Exakt vad en motprestation är kan i praktiken vara svårt att avgöra.

Med bidrag avses alltså medel som ges utan krav på motprestation. Det innebär att den som lämnar bidraget inte ställer krav på att som utbyte för bidraget få varor, tjänster eller särskilda förmåner. Att en givare anger vad pengarna ska användas till, eller ställer vissa villkor, till exempel att bidraget ska användas till forskning inom ett specificerat område, innebär inte något krav på motprestation. Det räknas inte heller som en motprestation om givaren vill ha en redovisning av hur pengarna har använts i projektet eller motsvarande. 

Indikationer för bidrag respektive uppdrag

Vissa generella indikationer kan vara till hjälp för att avgöra om det föreligger en motprestation eller inte, och därmed om en transaktion ska redovisas som ett bidrag eller en avgift/ett uppdrag.

Följande är indikationer på att det kan handla om ett bidrag:

• Bidraget har ett allmänt syfte och det är svårt att hitta ett direkt samband mellan det utförda arbetet och det mottagna bidraget.

• Givaren har inte äganderätten till/kontroll över resultatet, resultatet kanske är en allmän forskningsslutsats som kan användas av många.

• Arbetet är ofta inte närmare preciserat eller styrt - givaren saknar ofta inflytande över hur uppdraget ska genomföras. Mottagaren av medlen har då ofta ganska fria tyglar till hur projektet eller motsvarande ska genomföras.

• Medlen kan betalas ut efter ansökningsförfarande, ibland i förskott.

• Bidragets storlek fastställs innan arbetet är utfört eller ens har startat, förutsatt att inte är fråga om ett fast pris enligt offert eller prislista.

• Bidragsgivaren har inte rätt att kräva ekonomisk ersättning om arbetet är bristfälligt utfört etc.

• EU-medel ska i princip ses som lämnade bidrag.

Om några av dessa ovanstående omständigheter föreligger kan det alltså tala för att det är fråga om ett bidrag. Observera alltså att det handlar om just indikationer.

Följande kan vara indikationer på att det istället handlar om ett uppdrag: 

• Givaren har äganderätten till/kontroll över resultatet.

• Arbetet kan vara villkorat eller styrt på annat vis. Att ”(mottagaren) ska utföra åtgärden X eller tillhandahålla tjänsten Y” är en indikation på uppdrag, även om åtgärden eller tjänsten tillfaller ”samhället” snarare än beställaren.

• Är av mer affärsmässig karaktär. 

Ovanstående baseras på de indikationer/tumregler som finns på sidan 4 i ESV:s handledning Erhållna bidrag och donationer.

Det är dock sällan det är "svart eller vitt" i dessa situationer och en myndighet behöver ofta göra gränsdragningar eftersom det inte finns någon entydig definition på exakt vad ett bidrag är.

ESV har inte möjlighet att i enskilda fall tydligt ta ställning till om en transaktion på en viss myndighet ska klassificeras som ett bidrag eller som en avgift/ett uppdrag (det vill säga som en köpt eller såld tjänst). Detta är något som myndigheten själv måste ta ställning till. Eftersom klassificeringen mellan verksamhetskostnad och transferering i vissa fall kan vara viktig för nationalräkenskapernas informationsbehov kan ESV ibland ge vägledning om hur klassificeringen bör göras.

Inomstatliga transaktioner

När det gäller inomstatliga transaktioner, alltså när myndigheten har mellanhavanden med andra myndigheter, ska de som huvudprincip gå via resultaträkningen. Det viktigaste i dessa situationer är att båda myndigheterna redovisar transaktionen på samma sätt. Det innebär att man kommer överens om ifall en transaktion ska ses som ett bidrag utan motprestation eller ett uppdrag med motprestation. Att myndigheterna gör lika är i praktiken snarast viktigare än att man har gjort ”rätt” i de fall där det finns en gränsdragningsproblematik. Anledningen till det är att alla inomstatliga transaktioner måste kunna elimineras i årsredovisningen för staten.

Mer information

ESV har gett ut två handledningar om bidrag, en om erhållna bidrag och en om lämnade bidrag (transfereringar). Det finns en mängd exempel i handledningarna som kan ge ytterligare information och vägledning.

Erhållna bidrag och donationer (ESV 2005:14)

Transfereringar (ESV 2011:23)

Det går också att hitta vägledning om motprestationer hos Skatteverket.

Om momsfrågor för lämnade bidrag kan ni läsa i frågan och svaret ”Ska det vara moms vid utbetalning av bidrag?”

De datum för inrapportering till statsredovisningen som anges i föreskrifterna till 21 § förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring gäller även om de infaller på en lördag eller söndag.

ESV kan dock besluta om senareläggning av en viss inrapporteringstidpunkt.

Att rapporteringen till statsredovisningen kan ha sista datum en lördag eller söndag beror på att det kan vara nödvändigt för ESV:s statistikleveranser eller prognoser. Alternativet skulle då vara att kräva rapportering senast fredagen före.

(Från den 1 januari 2021 kommer datum inte att vara reglerade i föreskrifterna utan samtliga inrapporteringsdatum att framgå på ESV:s webbplats.)

När en myndighet eller en del av en verksamhet läggs ned, eller övergår till en annan myndighet, kan särskilda kostnader för omstrukturering och avveckling uppstå. Kostnader för omstrukturering kan även uppstå när en myndighet ska omlokaliseras till annan ort.

Avvecklingskostnader (eller omstruktureringskostnader) är till exempel kostnader för uppsagd personal utan arbetsplikt eller lokaler som inte kommer att användas av myndigheten. Dessa och liknande kostnader bör bokföras som en avsättning eller skuld när ett beslut om omstrukturering eller avveckling har tagits. Det kan antingen vara regeringen eller myndigheten själv som fattar beslutet.

En avsättning ska enbart omfatta de direkta utgifter som beror på avvecklingen eller omstruktureringen. Kostnader som tillhör myndighetens pågående verksamheter eller hör samman med den framtida verksamheten ska inte redovisas som en avsättning. Någon avsättning bör därför inte göras för kostnader som exempelvis omskolning eller omplacering av den personal som stannar kvar i myndigheten eller för investeringar i nya system och liknande. Utbildning av blivande personal, eller rekryteringskostnader avser den framtida verksamheten.

Definition av och när en avsättning eller skuld ska redovisas framgår av 4 kap. 18-20 §§ Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag. 

Exempel på kostnader som bör ingå i en avsättning:

1. Framtida utgifter för lön under uppsägningstid i de fall den anställde är arbetsbefriad under uppsägningstiden. Avsättningen ska inkludera eventuella avgångsvederlag, pensionsavtal och liknande samt sociala avgifter.
   Lön för arbetsbefriad personal är en kostnad som ska bokföras direkt och redovisas mot anslaget. Får myndigheten en prestation, det vill säga om personen arbetar under uppsägningstiden ska lönen kostnadsföras löpande varje månad och redovisas mot anslaget som vanligt. Se mer om detta i ESV:s handledning om personalkostnader.

2. Hyra för lokaler som myndigheten inte kommer att använda, eller hyra ut i andra hand.

3. Återställningskostnader av olika slag, exempelvis återställning av lokal.

4. Kostnad för nedmontering och bortforsling av till exempel anläggningstillgångar.

5. Saneringskostnader.

6. Kostnad för inhyrd personal för "avvecklings- eller omstruktureringsarbete". Utför den inhyrda personalen arbeten som exempelvis nedmontering av anläggningstillgångar och liknande på grund av omstruktureringen ska kostnaden ingå i avsättningen.

7. Konsultkostnader för utredningar vid omstruktureringen som inte hör samman med den pågående och framtida verksamheten.

8. Kostnader för arkivering. Kostnader för leveranser av arkivmaterial till Riksarkivet.

Exempel på kostnader som inte bör ingå i en avsättning

1. Kostnad för inhyrd personal som ersätter personal på grund av omstrukturering. Om det är så att den inhyrda personalen ersätter tidigare personal på grund av omstruktureringen och utför motsvarande uppgifter bör kostnaden inte ingå i avsättningen.

2. Kostnader för rekrytering av ny personal.

3. Kostnader för utbildning av ny personal och befintlig personal.

4. Ersättning för resor och bostad till anställda på grund av utlokalisering av verksamheten.

5. Konsultkostnader som avser till exempel organisationsutredningar och liknande som leder fram till en framtida organisation med nya rutiner och arbetssätt. Det är inte en avvecklingskostnad utan något som myndigheten har nytta av i den framtida verksamheten.

ESV anser att när en myndighet står som konferensarrangör och andra myndigheter faktureras konferensavgifter så ska de fakturerade avgifterna betraktas som inomstatliga även om den arrangerande myndigheten anlitar ett företag som sköter faktureringen. Det anlitade företaget förmedlar bara en tjänst. Man kan se upplägget som om det vore ett kommissionärsförhållande mellan den arrangerande myndigheten och företaget, även om det rent juridiskt ofta inte uppfyller precis alla krav som ställs på ett kommissionärsavtal.

För att faktureringen ska bli korrekt ska den arrangerande myndighetens namn stå på den faktura som företaget ställer ut till de deltagande myndigheterna. Dessutom ska även den arrangerande myndighetens momsregistreringsnummer stå på fakturan. På det sättet blir det tydligt att det är just myndigheten som står som arrangör/avsändare och att företaget bara agerar mellanhand/administratör.

Eftersom det är myndigheten som är konferensarrangör ska ingen moms läggas på de fakturor som går från företaget till andra statliga myndigheter. Det är också viktigt att den arrangerande myndigheten och de deltagande myndigheterna kommer överens om att detta är att se som inomstatliga transaktioner, så att det blir rätt i motpartsredovisningen. När konferensen är avslutad och företaget fakturerar den arrangerande myndigheten är det viktigt att myndigheten bokför enligt bruttoredovisningsprincipen, det vill redovisar både intäkter och kostnader för konferensen i sin resultaträkning.

Myndigheten har full kompensationsrätt för ingående mervärdesskatt på utgifter som avser personalvårdsförmåner.

Det beror på att personalvårdsförmåner inte ses som representation och liknande ändamål utan är en verksamhetskostnad. Som personalvårdsförmån räknas till exempel utgifter för trivselutflykter, för skattefri motion och friskvård och för förfriskningar och annan enklare förtäring av mindre värde som ges till personalen.

Det finns även skattefria gåvor som kan ges till personalen, och dessa gåvor definieras inte som representationsgåvor. Som skattefria gåvor till personalen kan ges julgåva, jubileumsgåva och minnesgåva (till exempel NOR). För denna typ av skattefria gåvor har myndigheten full kompensationsrätt för den ingående mervärdesskatten.

Mer om personalvårdsförmåner finns att läsa hos Skatteverket.

Senast i samband med årsbokslutet ska myndigheter föra om ingående moms till S-kod S1542, Årets ingående mervärdesskatt avseende momspliktig verksamhet, så att beloppet på den S-koden, i förhållande till årets totala bokförda ingående moms, motsvarar myndighetens andel av momspliktig verksamhet. Resterande del av årets ingående moms redovisas på S1541, Årets ingående mervärdesskatt avseende icke momspliktig verksamhet.

ESV har tagit fram en schablonmetod som kan användas vid fördelningen. 

Statliga myndigheter har rätt till kompensation för ingående moms och enligt Skatteverket är det inget problem för en frivilligt momsregistrerad fastighetsägare att hyra ut till en myndighet som omfattas av förordningen om myndigheters rätt till kompensationsrätt för ingående mervärdesskatt. Myndighetens rätt till kompensation för ingående moms jämställs i detta sammanhang med avdragsrätt för ingående moms. Verksamheten som ska bedrivas i lokalen måste alltså inte vara momspliktig för att fastighetsbolaget ska kunna vara frivilligt skattskyldig när en myndighet hyr.

Vid utbetalning av bidrag måste en bedömning göras i varje enskilt fall för att avgöra om moms ska tas ut eller inte.

Utbetalningar av bidrag som inte klassificeras som en köpt vara eller tjänst ska säljaren vanligtvis inte ta ut moms.

Det finns dock vissa fall då utbetalning av bidrag klassificeras som en köpt vara eller tjänst och då ska ”säljaren” vanligtvis ta ut moms. Det är skattemässiga aspekter på transaktionen som avgör detta och därför är det Skatteverket som normerar området. I avsnitt 8 i ESV:s handledning om transfereringar går det att läsa mer om transfereringar och moms. Vi hänvisar vidare till Skatteverkets tolkningar för att få svar på frågan om det ska vara moms vid utbetalning av ett visst bidrag. Länk till Skatteverkets rättsliga vägledning Bidragsfinansierad verksamhet.

Nej, statliga myndigheter ska inte lägga på moms vid försäljning av andra tillgångar än omsättningstillgångar, som till exempel anläggningstillgångar eller förbrukningsinventarier. För staten finns delvis särskilda momsregler. Vid försäljning ska staten endast lägga på moms vid försäljning av omsättningstillgångar (i form av permanent butiksförsäljning etc).

Skatteverket har gjort ett ställningstagande när det gäller statliga myndigheters försäljning av andra tillgångar än omsättningstillgångar (Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt, mervärdesskatt, Dnr: 202 179878-18/111).

Myndigheter har ingen kompensationsrätt för ingående mervärdesskatt vid representation eller liknande ändamål.

I förordningen (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt är följande reglerat i 4 §, andra stycket:

"Myndigheten har dock inte rätt till kompensation om den ingående skatten hänför sig till utgifter för representation eller liknande ändamål.”

Det här betyder att statliga myndigheter inte har rätt att bokföra och inte heller begära kompensation för ingående mervärdesskatt vid representation. Detta gäller all form av representation, till exempel måltider, kringkostnader och representationsgåvor. Skattefria gåvor som ges till personalen definieras inte som representationsgåvor.

Observera att regeln gäller kostnader som bokförs som representation. Begreppet representation i bokföringssammanhang är smalare än begreppet representation när det gäller förmånsbeskattning. Ur förmånsskattesynpunkt betraktas till exempel även måltider vid interna kurser och interna planeringskonferenser som intern representation men sådana måltider bokförs inte som representation. De bokförs som utbildningskostnader eller som kostnader för mat och logi. Kompensationsförbudet gäller alltså enbart ingående moms för sådana kostnader som bokförs som extern eller intern representation.   

ESV har identifierat ett svårbedömt område inom extern representation. Det är om förfriskningar och annan enklare förtäring, av mindre värde som ges till externa personer i samband med ett möte betraktas som utgifter för representation eller liknande ändamål, eller som något annat.

ESV gör följande tolkning kring förfriskningar och annan enklare förtäring av mindre värde som ges till externa personer:

Det är syftet med mötet där externa personer deltar som är avgörande för om utgifterna ska ses som extern representation eller inte. Förfriskningar och annan enklare förtäring av mindre värde som ges till externa deltagare i samband med arbetsmöten ses enligt ESV:s tolkning inte som extern representation eftersom det inte finns något representationssyfte i ett arbetsmöte. Dessa utgifter ger därmed full kompensationsrätt för den ingående mervärdesskatten på samma sätt som för förfriskningar och enklare förtäring av mindre värde som ges till personalen.

Om det däremot bjuds på förfriskningar och annan enklare förtäring av mindre värde till externa representanter i samband med förhandlingar av olika slag, eller för att inleda eller upprätthålla goda förbindelser med externa parter, ska utgifterna för förfriskningar och annan enklare förtäring av mindre värde ses som extern representation. Då har myndigheten ingen kompensationsrätt för den ingående mervärdesskatten på dessa utgifter.

Omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt ska tillämpas vid inköp av byggtjänster inom staten. Denna regel gäller enligt ställningstagande från Skatteverket alla statliga myndigheter som köper in en byggtjänst till verksamheten. Det gäller oavsett om inköpet görs till statens ekonomiska verksamhet eller icke ekonomiska verksamhet (myndighetsutövning).

För SÄLJAREN innebär detta att denne inte redovisar moms i fakturan utan anger köparens momsregistreringsnummer samt upplysning om att omvänd skattskyldighet tillämpas.

För KÖPAREN betyder detta att denne beräknar, bokför och betalar in den utgående momsen (25 % i normalfallet) till Skatteverket och har i de allra flesta fall även rätt till kompensation för ingående moms med samma belopp.

Fullständig lista över vilka byggtjänster som omfattas finns på Skatteverkets webbplats Tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet | Skatteverket

Mer information om skattereglerna finns i Skatteverkets skrivelse "Staten och bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för inköp av byggtjänster; mervärdesskatt", dnr 8-1148780, och på Skatteverkets webbplats. Eventuella ytterligare frågor kan ställas till Skatteverket på mejladressen: skatteverket@skatteverket.se

Mer information om hur myndigheten ska bokföra och rapportera inköpta byggtjänster finns på ESV forum.

När en anställd övergår till en annan myndighet utbetalas i regel sparade semesterdagar. Det händer dock att semesterlöneskulden överförs mellan myndigheter vid större verksamhetsövergångar eller i de fall det finns en överenskommelse mellan myndigheterna. Regeringen kan också ha beslutat att semesterlöneskulden ska överföras mellan myndigheter.

Vid överföring av semesterlöneskuld myndigheter gäller följande:

• Semesterdagar som intjänats 2008 och tidigare ska överföras med semesterlöneskulden och med en fordran på statsverket. Ingen betalning motsvarande skulden görs.

• Semesterdagar som intjänats 2009 och senare överförs med semesterlöneskulden och med en motsvarande betalning.

För anslagsfinansierade myndigheter

Semesterdagar intjänade 2008 och tidigare

Semesterdagar som är intjänade 2008 och tidigare är inte redovisade mot anslag. Det betyder att den övertagande myndigheten kommer att få ta dessa kostnader och belasta anslaget när dessa dagar så småningom tas ut. Detta enligt undantagsregeln till anslagsförordningen. Det är rimligt i sak, eftersom myndigheten i princip då får anslag för att betala ut semesterlönen. Regeringen kan dock besluta om avsteg från förordningen.

Semesterdagar intjänade 2009 och senare

Semesterdagar intjänade 2009 och senare har redovisats mot anslaget (enligt 12 § anslagsförordningen) när de intjänats. I praktiken redovisas kostnaderna mot anslag när semesterdagarna tas ut och månadslönen bokförs eller när semesterlöneskulden beräknas och bokförs under året. Beräkningen och bokföringen kan göras varje månad eller minst en gång om året. Vid överföring till annan myndighet bör därför myndigheten se till att redovisning mot anslaget är gjord för värdet av de semesterdagar som förs över.
Anledningen till att en betalning görs som är lika stor som skulden som ska föras över, är att myndigheten har fått medel till räntekontot (som tolftedelar) som motsvarar tilldelat anslag. Belastas anslaget så har också pengar på räntekontot ”reserverats” för kommande utbetalningar. Om dessa semesterdagar förs över till annan myndighet utan att motsvarande pengar följer med, fås en evig differens mellan utbetalda tolftedelarna till räntekontot och redovisat utfall mot anslag i posten Avräkning med statsverket. Myndigheten har redovisat mot anslag utan att motsvarande betalning har skett eller kommer att ske.

Vid överföringen är det också viktigt att lämna uppgifter om de två olika kategorierna av semesterdagar för varje person som övergår den mottagande myndigheten.

I redovisningsexemplen nedan sker överföringen av semesterlöneskulden mellan anslagsfinansierade verksamheter. Bokföring vid avgiftsfinansierad verksamhet kommenteras sist bland exemplen.

Hos den (givande) myndigheten från vilken semesterdagarna förs över ska värdet av de dagar som är intjänade 2008 och tidigare minska semesterlöneskulden och fordran med statsverket med samma belopp enligt följande:

Debet 2712 Upplupen semesterlöneskuld (S2714)
Debet 2714 Skuld för sociala avgifter på upplupen semesterlöneskuld (S2715)
Kredit 1780 ingående balans, fordran semesterlöneskuld som inte har redovisats mot anslag (S1780).

Värdet av de semesterdagar som är intjänade från 2009 och senare ska betalas till mottagande myndighet. Dagarna har redovisats mot anslaget, men utbetalningen har ännu inte gjorts. Redovisningen sker enligt följande:

Kredit 1910 Räntekonto (S1910), eventuellt via 2561 Skulder till andra myndigheter (S2561).
Debet 2712 Upplupen semesterlöneskuld (S2714)
Debet 2714 Skuld för sociala avgifter på upplupen semesterlöneskuld (S2715)

Beroende på myndigheternas olika lönesystem och avstämningsrutiner kanske inte direkt bokföring mot balanskonton är lämpligt. Alternativt kan bokföringen därför gå över relevanta kostnadskonton i resultaträkningen som debiteras. (Till exempel konton med S-koderna S4115, S4123 och S4125). I nästa steg krediteras då motsvarande konton när minskningen av semesterlöneskulden bokförs med de uttagna och utbetalda semesterdagarna.
 
Den mottagande myndigheten tar över och bokför balanserna som i ovanstående exempel men med motsatt tecken.

För avgiftsfinansierade myndigheter

Om överföringen avser semesterlöneskuld till eller från en avgiftsfinansierad verksamhet ska den bokföras i princip som i sista exemplet för dagar intjänade 2009 och senare.

Löneväxling innebär att en anställd byter en del av sin kontanta bruttolön mot en förmån.

Redovisning av löneväxling sker via lönesystemet och via lönefilen in i externredovisningen på samma sätt som för övriga lönehändelser. Vid löneväxling sänks den anställdes kontanta bruttolön och därmed beräknas lägre arbetsgivaravgifter, lägre avtalade sociala avgifter och ett lägre källskatteavdrag.

Redovisningen påverkas också av de leverantörsfakturor avseende löneväxlingen som kommer in till myndigheten. Det kan till exempel vara fråga om fakturor för städhjälp eller ögonlaseroperationer. Eftersom inköpen inte görs till myndighetens verksamhet utan avser den anställdes privata levnadsomkostnader har myndigheten inte rätt till kompensation för ingående moms. Hela fakturabeloppet, inklusive ingående moms, ska därför kostnadsbokföras i kontoklass 438 eller 439.

Löneväxling kan göras vid enstaka tillfällen eller fortlöpande. Anställda kan välja att sänka sin bruttolön, eller avstå från höjd lön, mot att istället erhålla en skattepliktig eller inte skattepliktig tjänst. Det kan till exempel gälla städning i hemmet (skattepliktig tjänst) eller ögonlaseroperationer (skattefri tjänst). Vissa anställda i staten erbjuds en förmånsskattebil mot att de sänker sin kontanta bruttolön med bilförmånsvärdet (skattepliktigt). En annan form av löneväxling kan till exempel vara att den anställde avstår från en höjd bruttolön mot att istället få några extra semesterdagar.

Den lägre bruttolönen innebär att den anställde tjänar in mindre pension. Den anställdes totala intjänande av pension beror sedan på om löneväxlingen avser en skattepliktig eller inte skattepliktig tjänst. Avses en skattepliktig tjänst så beräknas skatt och sociala avgifter på det skattepliktiga beloppet och därmed tjänar den anställde in pension även på den skattepliktiga tjänsten. Är det en skattefri tjänst blir det dock ingen intjänad pension på den. Extra semesterdagar registreras i lönesystemet och påverkar sedan beräkning av semesterlöneskulden.

Vill ni läsa mer om löneväxling och andra förmåner hänvisar vi till Skatteverket.

Man mäter inte effekter med resultatindikatorer, normalt sett. En resultatindikator kan ange vilket mått eller vilken klassificering som ska användas för att samla in utfallsdata i förhållande till ett effektmål. Sådana utfallsdata visar tillstånd eller förändringar men de säger inte så mycket om effekter. Påståenden om effekter förutsätter analyser.

Det är konstruktivt att skilja på faktiska och hypotetiska effekter. Påståenden om faktiska effekter brukar vara baserade på statistiska analyser eller fallstudieanalyser. Sådana effektanalyser förutsätter (bland mycket annat) att det finns variation i variabelvärdena hos utfallsdata, prestationsdata och data om andra påverkande faktorer. Påståenden om hypotetiska effekter är vanligtvis baserade på rimliga resonemang. Sådana resonemang kan antingen handla om vad som kan tänkas förklara redovisade tillstånd och förändringar eller vilka förväntade effekter som redovisade prestationer kan bidra till.

I årsredovisningen är det tillräckligt med rimliga resonemang om hypotetiska effekter. Det kan förvisso ses som ett mervärde när resultatredovisningen innehåller hänvisningar till analyser om faktiska effekter, om myndigheten har tillgång till sådana. Årsredovisningen ska bara inte betraktas som den primära rapporten för påståenden om faktiska effekter.

Tidsförskjutningen mellan årets prestationer och långsiktiga effekter är vanligtvis inget problem. Med stöd av resultatindikatorer ska myndigheten redovisa utfallsdata i förhållande till effektmål. En sådan utfallsredovisning kan göras innan, under och efter prestationernas leveranser. Faktiska effekter behöver inte redovisas i årsredovisningen. Däremot ska myndigheten analysera det redovisade utfallet i termer av vilka tänkbara faktorer som kan ha bidragit till det. I den analysen kan historiska prestationer komma in i bilden. Med stöd av verksamhetslogik kan analysen också vara ett resonemang om vilka de förväntade effekterna kan bli efter årets prestationer.

Det beror på. Om orsakssambandet är känt och säkert kan en prestation indikera en effekt. Ett exempel på det är minskad surhet i sjöar (effekten) som kan åstadkommas med en viss dos kalk per kubikmeter vatten (prestationen). Men eftersom det finns ganska få sådana kalkylerbara förhållanden mellan prestation och effekt bör prestationer i regel inte användas som resultatindikatorer för effekter. Resultatindikatorer är normalt till för att samla in data om utfall i målgrupper, samhället i stort eller naturen. Dessa utfallsdata kan sedan användas i effektanalyser, där man tar reda på om det blev effekter eller inte.

I och med att årsredovisningen beslutas kan det beslutet betraktas som tillräckligt, förutsatt att det finns angivet i årsredovisningen vad myndigheten menar med ett stort antal ärenden.

Detta gäller särskilt när myndigheten anser att den i något ärendeslag handlägger ett för litet antal ärenden för att de ska vara poängfullt att redovisa styckkostnader där. Saknade styckkostnader i ett eller flera ärendeslag kan annars uppfattas som att myndigheten är inkonsekvent eller glömsk. Den myndighet som i varje ärendeslag redovisar både antal ärenden och styckkostnader har däremot underförstått besvarat frågan vad den menar med ett stort antal ärenden. Men för transparensens skull är det bra att alla myndigheter anger var gränsen är dragen för ett stort antal ärenden.

Med totala intäkter och kostnader menas i första hand summorna enligt verksamhetsavsnittet i resultaträkningen. Det är de summorna som ska fördelas på verksamhetsområden eller motsvarande i resultatredovisningen. Summorna enligt uppbörds- och transfereringsavsnitten i resultaträkning kan fördelas på verksamhetsområden i resultatredovisningen, om sådana fördelningar bedöms vara väsentlig information i resultatredovisningen. Fördelningar av uppbörd och transfereringar ska dock inte alltid göras på samma sätt som för verksamhetens intäkter och kostnader.

För totala intäkter och kostnader enligt verksamhetsavsnittet i resultaträkningen gäller att de fördelas på varje verksamhetsområde i resultatredovisningen. I de fall summorna enligt uppbörds- och transfereringsavsnitten i resultaträkningen fördelas ska de bara fördelas på de verksamhetsområden i resultatredovisningen där verksamhet med uppbörd och transfereringar har bedrivits.

Man behöver också se till att de totala kostnader som fördelas på verksamhetsområden i resultatredovisningen kan grundas på dels direkta kostnader i kärnverksamheten, dels gemensamma kostnader för administration, stödverksamhet, lokaler med mera. Någon form av tidredovisning är till stor hjälp för det. De gemensamma kostnaderna sprids sedan ut på de olika verksamhetsområdena i resultatredovisningen enligt en fördelningsnyckel. För transfereringarna gör man inget sådant.

All redovisning i resultatredovisningen där individbaserad statistik ingår ska delas upp efter kön. Det gäller inte bara styckkostnader utan även till exempel handläggningstider och ärendebalanser.

Ett grovt sätt att redovisa styckkostnader uppdelat per kön är att fördela kostnaden procentuellt utifrån respektive köns andel av det totala antalet ärenden. Fördelen med den metoden är att den är snabb och enkel. Nackdelen är att man riskerar att missa ifall myndigheten systematiskt lägger mer tid på de ärenden som rör det ena könet.

En perfekt rättvisande bild av styckkostnaden kräver en omfattande administration och ett ärende- eller tidredovisningssystem där handläggarna redovisar hur lång tid de arbetat med ett visst specifikt ärende. Det är sällan görligt. Ett tillräckligt bra underlag för hur styckkostnaden fördelar sig mellan könen kan man i stället få fram med en separat studie, där man låter ett urval handläggare göra en mer omfattande, könsuppdelad tidsrapportering för ett urval ärenden under en begränsad period.

När man vet ifall den nedlagda tiden per kön speglar antalet ärenden kan man vid behov gå vidare och analysera orsakerna till eventuella skillnader.

Det finns inga närmare regler för det utöver ESV:s föreskrifter om resultatredovisningens tillförlitlighet. Däremot finns det en allmän standard för kvaliteten hos indikatorer (se valfri vetenskaplig metodbok). Enligt den standarden ska indikatorer ha god

• reliabilitet, vilket innebär att samma sak mäts och klassificeras på samma sätt oberoende av vem som gör det och när
• validitet, vilket innebär att måtten och klassificeringarna motsvarar de begrepp de avser mäta och klassificera
• ekonomi, vilket innebär att kostnaderna för måtten och klassificeringarna står i proportion till nyttan med dem.

Kvaliteten hos indikatorerna är något som nästan alltid kan diskuteras. Såväl departementsföreträdare som revisorer kan ha synpunkter på dem. Det som vilar på myndigheten är att vara transparent med eventuella brister och att göra de förbättringar som låter sig göras.

Nej, myndighetsledningen behöver inte under en krissituation besluta om att ändra verksamhetsplan enligt 4§ 3 myndighetsförordningen (2007:515). Under pågående kris hanterar myndigheten sina uppgifter efter sin förmåga. De omständigheter som låg till grund för verksamhetsplanen finns inte längre. De val som myndigheten gör under en kris är de facto en uppdatering av verksamhetsplanen. Efter en krissituationen kan myndighetsledningen ta ställning till om verksamhetsplanen behöver ändras för att verksamheten fortsatt ska bedrivas effektivt för att uppnå målen för verksamheten.

I princip inte. Könsuppdelad statistik, där man kan följa utfall av olika indikatorer/förhållanden uppdelat för kvinnor och män, är en grundbult för att göra en jämställdhetsanalys av budgeten och dess konsekvenser.

Med det sagt kan du ändå göra en jämställdhetsanalys även om du saknar könsuppdelad statistik för exakt det du ska undersöka/analysera. Då kan du i stället utgå från forskning eller statistik från snarlika, relevanta sammanhang och utifrån det föra ett rimligt resonemang om jämställdhetskonsekvenserna.
 

I kalkylen behöver man kvantifiera kostnader och nyttor i kronor och ören. I analysen räcker det med att beskriva ett resonemang, till exempel vad som förväntas öka eller minska och varför.

Jämställdhetsbudgetering är ett snävare begrepp än jämställdhetsintegrering, och kan sägas vara jämställdhetsintegrering tillämpat på användningen av offentliga medel. Det integreras i alla delar av verksamhetsplaneringen och att jämställdhetskonsekvenser av resurstilldelningen ska analyseras (och vid behov justeras) ur ett jämställdhetsperspektiv redan i förslagsstadiet samt att utfallet ska följas upp.

Nej. Ett 90-tal länder jobbar med jämställdhetsbudgetering. Det finns flera internationella definitioner av begreppet, varav Europarådets definition är en av de mest spridda.

Nej. Jämställdhetsbudgetering handlar om att hela budgeten ska analyseras ur ett jämställdhetsperspektiv. Avseende statsbudgeten handlar det alltså om samtliga utgiftsområden och inte bara de medel som går till särskilda jämställdhetsinsatser.
 

Måttet årsarbetskrafter ska visa den tid som myndigheten har betalt lön, eller annan ersättning, för till anställda i utbyte mot arbete under ett räkenskapsår. Som anställd räknas inte den som är uppdragstagare (konsult) trots att denna i vissa fall arbetar med samma uppgifter som de anställda. Anställda i utlandet, vars löner betalas med myndighetens medel, ska ingå när myndigheten beräknar antalet årsarbetskrafter. Även timanställdas nedlagda tid ska ingå i beräkningen. 

Huvudregeln vid beräkning av årsarbetskrafter är att utgå från ordinarie arbetstid för en heltidsanställd person. Ordinarie arbetstid omfattar möjliga arbetsdagar och beräknas dels utifrån den del av året som arbetstagaren varit anställd och dels utifrån anställningens aktuella omfattning. Två halvtidstjänstgörande personer, som arbetat under hela räkenskapsåret, blir således en årsarbetskraft. Vid beräkning av ordinarie arbetstid ska ingen korrigering göras för vare sig intjänad eller uttagen kompensationsledighet, mertid eller övertid som tas ut i ledighet. Däremot bör övertid som tas ut i pengar läggas till i beräkningen av ordinarie arbetstid.

När ni beräknar ordinarie arbetstid gör avdrag för

• föräldraledighet med föräldrapenning

• tjänstledighet utan lön (till exempel tjänstledighet för studier eller annan anställning)

• sjukfrånvaro som överstiger 14 dagar

• frånvaro för delpension.

Ni gör däremot inte avdrag för

• betald semester

• frånvaro för vård av barn (med tillfällig föräldrapenning)

• kort sjukfrånvaro (som understiger 15 dagar)

• annan betald tjänstledighet.

Denna metod att beräkna årsarbetskrafter bör användas. Myndigheter som har stora svårigheter att ta fram uppgifter om de anställdas specifika arbetstider kan använda en förenklingsregel vid beräkning av årsarbetskrafter.

Förenklingsregeln kan användas om myndigheten bara har uppgift om totalt arbetat tid under räkenskapsåret. Årsarbetstiden för en heltidsanställd person som arbetat hela året kan då schablonmässigt antas vara 1 920 timmar. Schablonen motsvarar en arbetstid på 40 timmar per vecka och inkluderar betald semester och avdrag för ledighet vid helgdagar.

Hur en årsarbetskraft beräknas går att läsa om i ESV:s handledning om personalkostnader, avsnitt 6.1.

Den typ av repor med återköpsavtal som idag används i Kärnavfallsfondens och Insättningsgarantifondens verksamhet bör nettoredovisas per motpart i balansräkningen. En specifikation av skulder och fordringar per motpart bör göras i not till respektive post i balansräkningen.

En ansvarsförbindelse bör inte tas upp för utlåning av obligationer vid repor med återköpsavtal om myndigheten har erhållit en säkerhet på motsvarande belopp för den fordran som uppstår i samband med att återköpsavtalet ingås.

Bakgrund och beslut framgår av ESV dnr 3.7 61/2017.

ESV anser att om myndigheten tar ut garantiavgifter enligt garantimodellen finns det normalt inte någon förpliktelse som ger upphov till en ansvarsförbindelse. En förpliktelse uppstår endast när myndigheten inte förväntas kunna ta ut en garantiavgift motsvarande kostnaderna i garantiverksamheten för framtida garantiåtaganden. En sådan förpliktelse redovisas normalt som en avsättning. Om myndigheten bedömer att det inte är sannolikt att en avtalad garanti utnyttjas, och ett garantiåtagande uppstår, bör förpliktelsen redovisas som en ansvarsförbindelse.

Av ESV:s föreskrifter och handledning om avsättningar och ansvarsförbindelser framgår att ett kriterium för att ta upp en förpliktelse som en avsättning eller en ansvarsförbindelse är att det är sannolikt att ett nettoutflöde av resurser krävs för att kunna reglera förpliktelsen. När det gäller framtida garantiåtaganden ska en garantiavgift tas ut för att täcka förväntade förluster enligt 14 § förordningen (2011:211) om utlåning och garantier. Därmed uppstår inget nettoutflöde av resurser när myndigheten ingår ett garantiåtagande.

En ansvarsförbindelse bör inte heller redovisas om det finns ett garantiavtal att tillföra kapitaltillskott till ett statligt bolag eller en finansiell institution. Detta gäller om det vid ett eventuellt infriande av garantin förväntas uppstå en finansiell tillgång i redovisningen. Ett löfte att göra en investering i framtiden ska alltså inte redovisas som en ansvarsförbindelse eftersom myndigheten får en motprestation i form av en tillgång när garantin infrias.

Om en myndighet har ansvarsförbindelser ska de redovisas inom linjen i anslutning till balansräkningen. I uppställningsformen för balansräkningen framgår de tre poster som finns för ansvarsförbindelser:

Ansvarsförbindelser

1. Ansvarsförbindelser för statliga garantier
2. Ansvarsförbindelser för avhjälpande av miljöskador
3. Övriga ansvarsförbindelser

För varje post som myndigheten redovisar ska ett belopp anges. Till exempel:

Övriga ansvarsförbindelser        not x           5 000

Med utgångspunkt i försiktighetsprincipen bör det belopp som redovisas vara det högsta som kan att utfalla när/om ansvarsförbindelsen infrias. Om myndigheten redovisar någon form av medel- eller medianvärde i balansräkningen ger det enligt ESV:s bedömning inte en korrekt bild av de risker som finns för framtida utgifter och det behov av finansiering som kan uppstå.

Till varje post som myndigheten redovisar ska det finnas en not som visar vilka olika typer av ansvarsförbindelser som finns. För varje typ av ansvarsförbindelse ska myndigheten lämna följande upplysningar:

• En beskrivning av vad ansvarsförbindelserna avser
• Beloppet
• En beskrivning av osäkerheter beträffande belopp eller tidpunkt för utflöden

I beskrivningen av osäkerheter kan myndigheten förklara vilka faktorer som påverkar till exempel hur stort beloppet kan bli eller när i tiden det är mest sannolikt att det kommer att uppstå utgifter.

Reglering om redovisning av ansvarsförbindelser finns i 4 kap. 28 §, 7 kap. 46 § och bilaga 2 Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag.

På sidan Redovisa ansvarsförbindelser finns mer information att få. Bland annat finns exempel på vanliga typer av ansvarsförbindelser.

Som huvudregel och löpande under året redovisar myndigheten (hyresgästen) sina inomstatliga hyreskostnader på S5021 Lokalhyror och andra lokalkostnader, utgifter, inomstatliga. Vid periodisering av hyreskostnader som avser framtida perioder använder myndigheten periodavgränsningsposten S5029 Lokalhyror och andra lokalkostnader, periodiseringsposter, inomstatliga.

Vid årsbokslut bör myndigheten, istället för att periodisera hyreskostnader på S5029, boka bort hyreskostnaden från resultaträkningen och redovisa den som en förutbetald kostnad avseende inomstatliga lokalhyror på S1613.

Med denna hantering uppstår ingen motpartsdifferens.

I S-kodsförteckningen anges under S5029 Lokalhyror och andra lokalkostnader, periodiseringsposter, inomstatliga att "För inomstatliga hyror ska koden för utgifter i samband med räkenskapsårets slut vid behov justeras så att motpartsavstämning möjliggörs". Den hantering som beskrivs ovan är ett exempel på en sådan justering.

I samband med årsbokslut ska myndigheten rapportera och stämma av de transaktioner, fordringar och skulder som har en annan statlig myndighet som motpart. Myndigheten ska också ha stämt av uppgifterna med respektive motpart och rättat skillnader mellan parternas uppgifter. Det gäller enligt 19-20 §§ Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:2) om myndigheters bokföring. Båda parter har samma ansvar för avstämning och rättelse. Periodavgränsningsposter i balansräkningen och de belopp som rapporterats på koder för periodiseringar i resultaträkningen ska inte ska ingå i motpartsavstämningen.

Underskriftsmeningen i årsredovisningen ska ha följande lydelse:

"Jag/Vi intygar att årsredovisningen ger en rättvisande bild av verksamhetens resultat samt av kostnader, intäkter och myndighetens ekonomiska ställning".

Underskriftsmeningen antecknas omedelbart före (ovanför) underskriften(erna) av myndighetens ledning.

För en myndighet som omfattas av förordningen (2007:603) om intern styrning och kontroll ska en bedömning av den interna styrningen och kontrollen lämnas direkt före (ovanför) underskriftsmeningen med en av följande meningar;

"Jag/Vi bedömer att den interna styrningen och kontrollen vid myndigheten har varit betryggande under den period som årsredovisningen avser."

"Jag/Vi bedömer att det har funnits brister i den interna styrningen och kontrollen under den period som årsredovisningen avser enligt följande".

I det fall ledningen bedömer att det har funnits brister inom den interna styrningen och kontrollen ska en kortfattad redovisning av bristerna och när de har förelegat lämnas i punktform i anslutning till bedömningen.

Det finns inte någon reglering av formen för underskrifter av årsredovisningen. Föreskrifterna om årsredovisningens undertecknande är avsedda att vara teknikneutrala. De möjliggör alltså att underskrift sker fysiskt på papper eller med elektronisk underskrift. Underskrifterna ska dock, oavsett form, vara en del av handlingen årsredovisning och bevaras.

Reglerna om årsredovisningens undertecknande finns i 2 kap. 8 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag och i ESV:s föreskrifter och allmänna råd till den paragrafen (2 kap. 20 § ESVFA 2022:1). Av de allmänna råden framgår att arkivexemplaret av årsredovisningen ska skrivas under senast vid den tidpunkt då revisionsberättelse ska avges. Det ska alltså vara möjligt för myndighetens revisorer att kontrollera att årsredovisningen har skrivits under innan revisionsberättelsen lämnas. Den årsredovisning som myndigheten lämnar till regeringen och övriga mottagare behöver inte vara undertecknad. 

Förutom reglerna om själva undertecknandet finns ytterligare regler som kan påverka valet av underskriftsform. En årsredovisning ska bevaras enligt bilagan till Riksarkivets föreskrifter och allmänna råd om gallring och utlån av räkenskapshandlingar (RA-FS 2018:10). Om elektronisk underskrift används behöver den därmed kunna bevaras som en del av den elektroniska handling som myndigheten bevarar. 

Elektroniska underskrifter och bevarande ligger inom ansvarsområdena för Myndigheten för digital förvaltning och Riksarkivet. Ni kan hitta aktuell information på deras webbplatser.  
 

Noten kan utelämnas om det inte finns bruttovärden som går åt olika håll och som tillsammans blir noll.

Om det exempelvis finns ett överskott inom den anslagsfinansierade verksamheten och ett underskott inom den avgiftsfinansierade verksamheten som tillsammans blir noll bör en not där detta framgår finnas.

Nej, raden Årets kapitalförändring är en summeringspost som, också om den är noll, ger läsaren information om verksamhetens finansiella resultat. Raden utgör också kopplingen mellan myndighetens resultat- och balansräkning genom raden Kapitalförändring enligt resultaträkningen på balansräkningen. Den ska alltså inte tas bort även om värdet är noll.

Vilka rader som kan tas bort, alternativt ändras, framgår av 4 kap. 2 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag. 

Det underlättar arbetet med årsredovisningen för staten mycket om myndigheterna lämnar in årsredovisningen och slutrapporterar i Hermes innan helgen när när den 22:e infaller under helgen. Det samma gäller inansiellt utdrag när den 15:e infaller på helgen.

Om den 22 februari infaller på en lördag, söndag eller helgdag är det tillåtet att lämna årsredovisningen senast följande vardag. Det samma gäller för inlämnande av finansiellt utdrag som berörda myndigheter ska lämna senast den 15 februari, om inte något annat beslutas.

Det kan förekomma att tidigare datum än den 15 februari ska gälla för att lämna inansiellt utdrag när den 15 februari inträffar en lördag eller söndag.

Att årsredovisningen eller inansiellt utdrag kan avlämnas nästa vardag om beslutade datum för dokumenten infaller på en lördag eller helgdag följer, enligt ESV:s tolkning, av lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid.

1 § Då enligt lag eller särskild författning tid skall räknas efter vecka, månad eller år, varde den dag för slutdag ansedd som genom sitt namn i veckan eller sitt tal i månaden motsvarar den, från vilken tidräkningen börjas. Finnes ej motsvarande dag i slutmånaden, varde den månadens sista dag ansedd för slutdag.

2 § Infaller den tid, då enligt lag eller särskild författning en åtgärd senast skall vidtas, på en söndag, annan allmän helgdag, lördag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton, får åtgärden vidtas nästa vardag.

Brytdagen är den 5 januari. Om det är en lördag eller söndag är brytdagen närmast föregående vardag.

Detta framgår av föreskrifterna till 10 § i förordningen om myndigheternas bokföring.

Den 5 januari är alltid trettondagsafton. Den infaller alltid dag före röd dag men betraktas inte som en lördag. Om trettondagsafton infaller på en vardag är brytdagen den 5 januari. Om trettondagsafton infaller på en lördag är brytdagen den 4 januari och om trettondagsafton infaller på en söndag är brytdagen den 3 januari.

När:

Senast den 22 februari ska myndighetens årsredovisning vara inlämnad till regeringen. Det regleras i 2 kap.1 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.

Till vilka:

Årsredovisningen ska ställas till regeringen och skickas till berört fackdepartement.

Årsredovisningen ska dessutom lämnas till följande myndigheter/mottagare:

• Ekonomistyrningsverket

• Finansdepartementet

• Riksdagens utredningstjänst

• Riksrevisionen

• Statskontoret

Om frågor om totalförsvaret behandlas ska årsredovisningen också lämnas till:

• Försvarsdepartementet

• Myndigheten för samhällsskydd och beredskap

Hur:

Årsredovisningen ska lämnas genom elektronisk överföring. Det betyder att årsredovisningen ska skickas med e-post som en pdf-fil eller annat vedertaget filformat med motsvarande säkerhet, vilket inkluderar skrivskydd. Den elektroniska handlingen får inte vara en skannad pappersversion. Om sekretesskäl förhindrar avlämnande i elektronisk form, får myndigheten i stället lämna årsredovisningen i pappersform.

Myndigheten som skickar årsredovisningen bör i ärendemeningen i e-posten tydligt ange både vilken myndighets årsredovisning som skickas och vilket dokument som skickas (i klartext, ej förkortat), till exempel "Ekonomistyrningsverket - årsredovisning 2019".

Årsredovisningen skickas till mottagare enligt Lämna Årsredovisningen (esv.se).

Det är i överensstämmelse med god redovisningssed att kostnader för den årliga revisionen belastar det räkenskapsår som revisionen avser. Alltså att en myndighet i årsredovisningen periodiserar kostnader motsvarande beräknade revisionsinsatser för räkenskapsåret, men som kommer att utföras först under efterföljande år.

I 10 § förordning om myndigheters bokföring regleras att i samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster tas med som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader, samt den finansiella ställningen på balansdagen. Det följer också av de grundläggande redovisningsprinciperna i 2 kap. 7 § 4 p. förordning om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) där det framgår att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalning.

Myndigheten ska på ett tillförlitligt sätt beräkna kostnaderna för revisionsarbetet. Om det är svårt att exakt beräkna de framtida kostnaderna för den årliga revisionen kan myndigheten göra en uppskattning som baseras på information som finns tillgänglig när årsredovisningen upprättas, till exempel vad revisionskostnaden uppgick till föregående år, eller be Riksrevisionen om en uppskattning av kostnaderna.

De generella bestämmelserna om väsentlighet, som innebär att oväsentliga belopp inte behöver periodiseras, gäller även revisionsarvoden.

Samma resonemang om periodisering bör tillämpas på köpta tjänster för upprättande av en myndighets årsredovisning, till exempel Statens servicecenters tjänster. Myndighetens eget arbete med att upprätta årsredovisning ska inte periodiseras. Detta framgår inte uttryckligen i FÅB men följer av god redovisningssed.

Om en myndighet inte tidigare har periodiserat revisionskostnader, men borde ha gjort det, kommer myndigheten det år som periodisering görs första gången att redovisa dubbla revisionskostnader, det vill säga både föregående och innevarande års revisionskostnader för granskningen av årsredovisningen.

Myndigheter har flera olika mellanhavanden med SPV i samband med årsbokslutet. Här specificerar vi vad som gäller för de olika premierna.

Förmånsbestämd pension PA 03 och PA 16

Fakturan för december kommer att vara myndigheten tillhanda senast på brytdagen. Förfallodagen är 31 januari nästkommande år. Fakturan ska bokföras som en inomstatlig leverantörsskuld (S2561), med motpart SPV. Kostnaden, inklusive den särskilda löneskatten, ska rapporteras på S4122 (som har SPV som automatisk motpart). Eventuella periodiseringar rapporteras på S4129.

Preliminära PA-91 premier

I bokslutet ska skulden för december rapporteras på S2563 och inte på S2561. Förfallodag för betalningen är i mitten av januari nästkommande år.

Direktdebiterade pensioner

Fakturor för till exempel pensionsersättning och delpension, där myndigheten som arbetsgivare blir fakturerad hela kostnaden, kommer i början av januari och gäller pensioner för januari månad. Ingen skuld för dessa ska alltså finnas i årsbokslutet.

Premiebestämd pension PA 16

Fakturan för december kommer att vara myndigheten tillhanda elektroniskt (eller på papper) kring den 20 december och förfaller inom ett par dagar. Ingen skuld för premiebestämd pension ska därför finnas i årsbokslutet. Kostnaden rapporteras på S4131.

Kåpan PA-91 och Kåpan Plus

Avgifter för Kåpan PA-91 och Kåpan Plus är utomstatliga och rapporteras på S4131 med periodiseringar på S4139.

Övriga fakturor från SPV

Andra fakturor från SPV som kommer före brytdagen (exempelvis kursavgifter, engångspremier) ska hanteras som vanliga inomstatliga leverantörsfakturor och rapporteras på S2561 med SPV som motpart.

Premier till andra bolag

Om myndigheten betalar pensionspremier eller andra lönerelaterade avgifter till en annan försäkringsgivare än SPV, ska detta rapporteras på S4161/S4169. Det ska alltså inte förekomma några motpartsmellanhavanden med SPV för sådana premier.

För några S-koder (statliga inrapporteringskoder) är den automatiskt satta motparten i Hermes Riksgäldskontoret (RGK) eller Statens tjänstepensionsverk (SPV). Det gäller S-koder där det bokförda beloppet med största sannolikhet avser någon av dessa två myndigheter eller där merparten av beloppet sannolikt avser dessa motparter. Belopp på de S-koderna som inte avser RGK eller SPV måste omfördelas på rätt motpart. Nedan specificeras de S-koder som har RGK eller SPV som förinställd motpart i Hermes.

Längst bak i dokumentet Statliga inrapporteringskoder (S-koder) finns en förteckning över S-koderna och deras benämningar. De S-koder som är markerade med en asterisk (*) ska motpartsrapporteras i Hermes. Det finns några ytterligare S-koder som visserligen är inomstatliga, men som bara kan ha en och samma motpart. Det gäller koder för skatter som oftast har Skatteverket som motpart. Dessa ska inte (och kan inte) motpartsredovisas i Hermes.

Årsredovisningen ska skrivas under av den eller de personer som är myndighetens ledning vid den tidpunkt som årsredovisningen ska lämnas till regeringen.  

Det finns inte några särskilda regler om undertecknandet av årsredovisningen när ledningsformen för en myndighet ändras. Regeringen kan särskilt besluta att en entledigad styrelse eller myndighetschef ska ha ett fortsatt ansvar för årsredovisningen om den bedömer att det finns anledning till det. Annars gäller att det är myndighetens ledning när årsredovisningen lämnas som ska underteckna årsredovisningen.

Reglerna om årsredovisningens undertecknande finns i 2 kap. 8 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag och 2 kap. 20-22 §§ Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag. 

ESV kan inte ge undantag från att deponerade medel ska placeras på räntebärande konto. En myndighet som önskar få något slags undantag från dessa regler måste vända sig till regeringen.

Enligt 3 kap. 4 § kapitalförsörjningsförordningen (2000:605) ska deponerade medel placeras på räntekonto, om inte särskilda skäl talar mot det. Med särskilda skäl avses främst vad som framgår av 8 § lagen (1927:56) om nedsättning av pengar hos en myndighet, det framgår av ESV:s allmänna råd till 3 kap. 4 § kapitalförsörjningsförordningen i Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:4) om kapitalförsörjning. Innebörden av den paragrafen är att om det kan antas att utbetalning kommer att göras inom två veckor från det att medlen sattes ned behöver de inte placeras på ett räntebärande konto.

Eftersom det är reglerat i förordningen hur deponerade medel ska placeras kan ESV inte ge något undantag. ESV kan inte heller besluta om att deponerade medel får placeras på icke räntebärande konto med stöd av särskilda skäl.

Det är Skatteverket som ansvarar för de regler som finns om representation, om interna konferenser och kurser, och om gåvor till anställda. Frågor om dessa områden bör därför ställas till Skatteverket.

I anvisningarna till Baskontoplanen för statliga myndigheter beskrivs hur representation ska bokföras.

Det är Riksarkivet som ansvarar för frågor som rör arkivering, bevarande och gallring.

I bokföringsförordningens 1 § framgår att bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformation finns i arkivlagen (1990:782) och arkivförordningen (1991:446). Det är Riksarkivet som utfärdar föreskrifter till arkivförordningen (RA-FS).

I EA-regelverket finns arkivlagen, arkivförordningen och Riksarkivets föreskrifter och allmänna råd om gallring och utlån av räkenskapshandlingar (RA-FS 2018:10). I bilaga till föreskrifterna finns en uppräkning av hur räkenskapshandlingar ska bevaras samt får gallras.